Riaperti i termini per le rivalutazioni di cui all’art. 10 e ss. della legge 21 novembre 2000, n. 342. L’imposta sostitutiva dovuta in base alle disposizioni deve essere versata in tre rate annuali: 50 per cento nel 2004, 25 per cento nel 2005 e 25 per cento nel 2006.

La norma di cui all’art. 2, comma 25, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (c.d. Finanziaria 2004), dispone che: “nell’articolo 10, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, le parole: “chiuso entro il 31 dicembre 1999” sono sostituite dalle seguenti: “chiuso entro il 31 dicembre 2002″. L’imposta sostitutiva dovuta in base alle disposizioni di cui al presente comma deve essere versata in tre rate annuali, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, rispettivamente secondo i seguenti importi: 50 per cento nel 2004, 25 per cento nel 2005 e 25 per cento nel 2006”.

La lettera di detto art. 10, a sua volta, prevedeva, nella sua ultima formulazione in vigore prima della modifica apportata dalla su citata legge, che “i soggetti indicati nell’articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono, anche in deroga all’articolo 2426 del codice civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni materiali e immateriali con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, nonché le partecipazioni in società controllate e in società collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile costituenti immobilizzazioni, risultanti dal bilancio relativo all’esercizio chiuso entro il 31 dicembre 1999”.

Il disposto del successivo art. 11 contempla tuttora le modalità di effettuazione della rivalutazione, in particolare imponendo che “la rivalutazione di cui all’articolo 10 deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello di cui al medesimo articolo 10, per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge, deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa”.

Ai sensi dell’art. 12, inoltre, “sui maggiori valori dei beni iscritti in bilancio, di cui all’articolo 11, è dovuta un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive pari al 19 per cento relativamente ai beni ammortizzabili e pari al 15 per cento relativamente ai beni non ammortizzabili”, mentre, in base alla formula dell’art. 14, “le disposizioni dell’articolo 12 possono essere applicate per il riconoscimento ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive dei maggiori valori, iscritti nel bilancio di cui al comma 1 dell’articolo 10, dei beni indicati nello stesso articolo 10”.

Tale normativa, dunque, consente a tutti i soggetti di cui alle lettere a) e b) dell’art. 87, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, l’adeguamento, ai valori effettivi, della rappresentazione contabile delle immobilizzazioni, con rilievo ai fini delle imposte sui redditi.

Come osservato nella circolare Assonime n.13 del 27 febbraio 2001, l’operazione in parola ha la finalità di recuperare tanto i maggiori valori derivanti dalla mutata capacità di acquisto della moneta, quanto quelli scaturenti dal concreto andamento del mercato.

Sugli incrementi da rivalutazione viene pagata la detta imposta sostitutiva e il valore supplementare incide, ai fini fiscali, sulla determinazione delle quote di ammortamento e delle plusvalenze / minusvalenze nel caso di eventuale successiva cessione. 
L’adeguamento è, naturalmente, facoltativo; se deciso, tuttavia, deve riguardare necessariamente tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea.
A mente dell’art. 13 della legge n. 342/2000 deve, inoltre, essere stanziata nello stato patrimoniale apposita riserva in sospensione d’imposta. 

La legge n. 342/2000, all’art. 11, non ha fissato coefficienti percentuali di aggiornamento, ma si è limitata a stabilire che i beni rivalutati non superino il valore effettivamente loro attribuibile secondo gli ordinari criteri contabili e, comunque, quello di mercato.

La C.M. 57/E del 18 giugno 2001, ha precisato, inoltre, come non sia possibile un recupero solo parziale della differenza fra valori fiscali e civilistici , ma sia necessario, per effetto della rivalutazione, che i due dati coincidano integralmente.
Il D.M. 13 aprile 2001, attuativo delle citate norme, ha poi previsto tre possibili modalità di realizzazione della rivalutazione in parola: “per i beni ammortizzabili materiali ed immateriali la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell’attivo lordo o riducendo in tutto o in parte i fondi di ammortamento. La rivalutazione può essere eseguita anche al fine di eliminare gli effetti degli ammortamenti operati in applicazione di norme tributarie. I criteri seguiti ai sensi del precedente periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio”.

A seguito della riapertura dei termini operata con la Finanziaria 2004, pertanto, i beni oggetto dell’adeguamento devono risultare dal bilancio afferente l’esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2002 e presentare, sin da allora ed ininterrottamente, i requisiti del possesso continuato da parte dell’impresa, della collocazione fra le immobilizzazioni dell’attivo patrimoniale e, per le partecipazioni, del rapporto di controllo e collegamento prescritto dal disposto dell’art. 2359, c.c. fra la partecipata e la partecipante interessata alla rivalutazione.
Resta fermo l’obbligo di costituire la suddetta riserva in sospensione d’imposta.

La dottrina ha rilevato, a tal proposito, che “le vicende fiscali di tale posta di patrimonio netto sono immediatamente sganciate dalle vicende dei beni rivalutati; nel senso cioè che l’eventuale realizzo dei cespiti, anche se dovesse intervenire nel corso dell’esercizio 2004, non retroagisce sullo stato di sospensione d’imposta del saldo” .

L’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta, ex legge 30 luglio 1990, n. 218

La lettera dell’art. 2, comma 26, della legge Finanziaria 2004, prescrive, inoltre, che “le disposizioni previste dagli articoli 17, 18 e 20 della legge 21 novembre 2000, n. 342, possono essere applicate anche con riferimento ai beni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2003. In questo caso la misura dell’imposta sostitutiva del 19 per cento è ridotta al 12 per cento e quella del 15 per cento è ridotta al 9 per cento. L’imposta sostitutiva dovuta in base alle disposizioni di cui al presente comma deve essere versata in tre rate annuali, senza pagamento di interessi, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, rispettivamente secondo i seguenti importi: 50 per cento nel 2004, 25 per cento nel 2005 e 25 per cento nel 2006. L’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è effettuato l’affrancamento dei valori”. 

Le norme di cui ai richiamati articoli della legge n. 342/2000 prevedono, a loro volta, la possibilità, per le società destinatarie dei conferimenti di cui all’articolo 7, commi 2 e 5, della legge 30 luglio 1990, n. 218, e successive modificazioni, di scontare un’imposta sostitutiva di quelle sui redditi e dell’IRAP, nella misura del 19 per cento “sulla differenza tra il valore dei beni ricevuti a seguito dei predetti conferimenti e il loro costo fiscalmente riconosciuto”.

I conferimenti di che trattasi sono quelli disciplinati dalla c.d. legge Amato, ossia dalla legge n. 218/1990, che prevedeva un particolare regime applicabile alle operazioni straordinarie compiute dagli enti bancari e creditizi dalle quali gli stessi uscissero trasformati in società per azioni.

Venne prevista, dalla disposizione dell’art. 7 della fonte in esame, inizialmente la totale esclusione dalla formazione del reddito imponibile della differenza tra il valore delle azioni ricevute e l’ultimo valore dei beni conferiti riconosciuto ai fini delle predette imposte (sui redditi). Si rammenta, infatti, che all’epoca ancora non era stato recepito nel nostro ordinamento il principio, di matrice comunitaria, della neutralità fiscale delle operazioni straordinarie.

In seguito, tale non concorrenza venne limitata e il disposto dell’art. 7 modificato in modo che l’eventuale differenza tra il valore dei beni conferiti, quale iscritto nel bilancio della società conferitaria e l’ultimo valore dei beni stessi riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, concorresse a formare la base imponibile dell’ente conferente nella misura del 15 per cento.
Venne poi disposto che “la differenza tassata è considerata costo fiscalmente riconosciuto per la società conferitaria e può essere dalla medesima attribuita in tutto o in parte all’avviamento, ovvero proporzionalmente al costo dei beni ricevuti. La eventuale differenza tra il valore delle azioni ricevute e l’ultimo valore dei beni conferiti riconosciuto ai fini delle predette imposte, maggiorato della differenza tassata di cui al precedente periodo, non concorre a formare il reddito dell’ente conferente fino a quando non sia stata realizzata o distribuita. I beni ricevuti dalla società sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai predetti fini e le relative quote di ammortamento sono ammesse in deduzione fino a concorrenza dell’originario costo non ammortizzato alla data del conferimento, maggiorato della differenza tassata di cui al presente comma; non sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio della società in dipendenza del conferimento, per la parte eccedente la differenza tassata allo stesso attribuita ai sensi del presente comma”.

La suddetta differenza, non assumendo rilievo ai fini delle imposte sul reddito, resta, dunque, in sospensione d’imposta.
Tuttavia, onde evitare l’emersione di plusvalori rimasti fiscalmente latenti sino al momento della cessione del bene conferito, è possibile ricorrere appunto alla norma di cui alla legge n. 342/2000, come richiamata dall’art. 2, comma 26, della legge Finanziaria 2004, ed operare il riallineamento tra i valori civilistici e quelli fiscali dei predetti beni.

Il requisito fondamentale per fruire di tale, rinnovata, opportunità è che i beni risultino iscritti nel bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2003.

Si evidenzia come, nella riapertura dei termini realizzata con la Finanziaria 2004, non sia richiamato il testo dell’art. 19 della legge n. 342/2000, che consentiva ai destinatari di conferimenti d’azienda ex art. 4, comma 1, D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, di utilizzare l’imposta sostitutiva per affrancare i maggiori valori emergenti dall’operazione e rimasti fiscalmente latenti.
Quest’ultima statuizione è stata, infatti, abrogata ai sensi della norma di cui all’art. 3, comma 2, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, in vigore dal 1° gennaio 2004.

Articolo scritto da Alessandro Galante – www.giuristionline.com

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