3. Il regime transitorio


Sommario:
1.
La tassazione degli utili attribuiti a persone fisiche
2. La tassazione degli utili attribuiti ad imprenditori individuali, società commerciali ed enti equiparati
3. Il regime transitorio


3. Il regime transitorio

La nuova normativa (D.Lgs. n. 344/2003) si applica ai dividendi percepiti nel 2004 da soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
Le società con esercizio a cavallo continuano ad assoggettarsi al regime previgente e, quindi, ad attribuire, ai percettori dei dividendi assegnati, il credito d’imposta di cui agli artt. 14 e 105 del vecchio TUIR, attingendo ai c.d. baskets.
Il legislatore, però, onde evitare una corsa alla distribuzione di utili e riserve formate con proventi che abbiano già generato il diritto al credito d’imposta (nel periodo compreso tra il 30 settembre ed il 31 dicembre 2003), ha introdotto nell’ordinamento una norma dal chiaro intento antielusivo. 

Il D.L. 30 settembre 2003, n. 269, come convertito, con modificazioni, nella L. 24 novembre 2003, n. 326, all’art. 40, reca, infatti, la seguente previsione: “alle distribuzioni di utili accantonati a riserva, ivi intendendosi incluse le distribuzioni sotto qualsiasi forma di utili e di riserve formate con utili, deliberate successivamente al 30 settembre 2003 e sino alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2003, il credito d’imposta di cui all’articolo 14, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, compete unicamente secondo le disposizioni degli articoli 11, comma 3-bis, e 94, comma 1-bis, del predetto testo unico e nel limite del 51,51 per cento. Agli acconti sui dividendi deliberati ai sensi dell’articolo 2433 bis del codice civile compete lo stesso regime fiscale dell’utile distribuito o che sarebbe stato distribuito dall’assemblea che approva il bilancio del relativo esercizio.
Le disposizioni del comma 1 non si applicano alle distribuzioni di utili relativi al periodo d’imposta chiuso antecedentemente al 31 dicembre 2003, ad esclusione di quelle deliberate prima del 30 settembre 2003 nel caso in cui dopo il 1 settembre 2003 sia stata deliberata la chiusura anticipata dell’esercizio sociale” (SLIDE n. 7).
I crediti d’imposta assegnati a fronte della distribuzione di utili deliberata secondo le modalità di cui al disposto dell’art. 40 sono sempre limitati o di basket B. 

In altri termini, sono utilizzabili unicamente fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta netta scontata prima dell’assegnazione e non giustificano eccedenze rimborsabili o riportabili a nuovo nei periodi successivi.
Inoltre, sono fruibili solo nella misura del 51,51 per cento dell’importo distribuito, ossia nella percentuale corrispondente all’aliquota IRPEG che sarebbe stata applicabile relativamente al periodo d’imposta 2004. 
Ciò posto, sono emersi con evidenza alcuni problemi di ordine intertemporale che l’Amministrazione finanziaria ha, solo da poco, affrontato nella C.M. 3 febbraio 2004, n. 4/E.

Innanzitutto, si è profilata la questione del regime applicabile al dividendo assegnato da una società partecipata con esercizio annuale ad una partecipante con esercizio a cavallo fra il 2003 e il 2004: quello del credito di imposta ordinario previgente, quello del credito limitato di cui al D.L. n. 269/2003 o, addirittura, eliso (riforma fiscale). 
Sulla questione l’Amministrazione ha rilevato che “se la relativa delibera di distribuzione è adottata dalla società partecipata successivamente al 30 settembre 2003 e fino al 31 dicembre 2003, ai dividendi può essere attribuito solo credito d’imposta limitato, ai sensi dell’art. 40”. 

Laddove, invece, la decisione in parola sia stata assunta successivamente, non potrebbe, a rigore, assegnarsi alla partecipante (non subendo la stessa gli effetti della riforma) alcun credito tributario.
Per scongiurare detta incongruenza, l’Agenzia delle Entrate ammette che, in questa ipotesi, possa riconoscersi, comunque, “il credito d’imposta sia pure con le limitazioni previste dall’art. 40”.
Viceversa, “la disposizione dell’art. 40 (…) non si applica alle delibere di distribuzione di riserve aventi data anteriore al 1° ottobre 2003. Ai relativi dividendi spetta il credito d’imposta determinato con le regole ordinarie, ovviamente a condizione che alla partecipante, avendo riguardo al momento della percezione, si applichi ancora il previgente regime di tassazione”. 
La circolare in commento affronta anche la questione relativa al regime tributario da applicarsi all’acconto di dividendo.
Esso deve coincidere con quello cui si assoggetta il saldo del dividendo medesimo.

Pertanto, qualora la partecipata chiuda l’esercizio con l’anno solare, “se”, a sua volta, “il socio partecipante è un soggetto con esercizio coincidente con l’anno solare, indipendentemente dal momento di percezione dell’acconto (…) non” gli “spetterà alcun credito d’imposta. In tal caso, infatti, l’utile del 2003 sarebbe stato posto in distribuzione nel 2004, quando al socio si applicherà il nuovo regime di tassazione dei dividendi”.
“Nel caso in cui”, invece, “l’acconto sui dividendi sia percepito nel corso del 2003, si anticipa in capo al socio l’applicazione del regime di tassazione previsto dalla riforma”.
In detta ipotesi, se l’esercizio della partecipante si sia esaurito al 31 dicembre, “il regime fiscale dell’acconto sui dividendi, percepito nel medesimo periodo d’imposta, dipenderà dal momento in cui l’assemblea della società partecipata approva il relativo bilancio”.

Se detto momento è stato contestuale al termine dell’esercizio, quando ancora la riforma fiscale non era entrata in vigore, “alla distribuzione dell’acconto spetta il credito d’imposta determinato con le regole ordinarie”, viceversa, se la decisione è stata assunta in seguito, “alla partecipante non spetterà il credito d’imposta in relazione all’acconto”.
Il secondo comma della norma citata (art. 40) esclude l’applicabilità della disciplina in commento alle delibere di approvazione del bilancio e di distribuzione di utili relativi a periodi d’imposta chiusi prima del 31 dicembre 2003, ossia a cavallo tra il 2002 ed il 2003.
In questi casi opera il regime previgente la novella. 
La C.M. menzionata sottolinea, però, che, a tal fine, è necessaria la contestualità di adozione tra le due decisioni. 
Altrimenti, varrà il disposto del comma 1 cui, peraltro, senza deroghe, devono assoggettarsi le ipotesi di chiusura anticipata dell’esercizio sociale dopo il 1° settembre 2003 a causa, per esempio, della messa in liquidazione dell’impresa o del compimento di altre operazioni straordinarie.
In definitiva, dalle considerazioni sopra svolte si deduce che la spettanza o non del credito d’imposta limitato ex art. 40 D.L. n. 269/2003 dipende dall’applicabilità della riforma fiscale al percipiente l’utile in ragione della durata del relativo esercizio sociale.

Da ciò consegue che “in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2003, le società dovranno continuare a memorizzare le imposte liquidate ai sensi dell’art. 105 del TUIR ante riforma ed eventualmente distribuire l’utile attribuendo il credito d’imposta nei limiti dei ‘canestri’ disponibili. A loro volta i soci, in relazione al regime fiscale di tassazione dei dividendi, concretamente applicabile al momento della percezione degli stessi, utilizzeranno o meno il credito d’imposta attribuito”.
(Relazione al Convegno UBS del 15 marzo 2004 – parte prima)

Articolo scritto dall’ Avv. Massimiliano Nicodemo
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