2. La tassazione degli utili attribuiti ad imprenditori individuali, società commerciali ed enti equiparati


Sommario:
1.
La tassazione degli utili attribuiti a persone fisiche
2. La tassazione degli utili attribuiti ad imprenditori individuali, società commerciali ed enti equiparati
3. Il regime transitorio

 

2. La tassazione degli utili attribuiti ad imprenditori individuali, società commerciali ed enti equiparati

Laddove il dividendo sia liquidato ad imprenditori individuali o a società di persone, soccorre la norma di cui all’art. 59, comma 1, del nuovo TUIR, ai sensi della quale “gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società e dagli enti indicati nell’art. 73, comma 1, lett. a) e b) concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’esercizio in cui sono percepiti. Si applica l’articolo 47”.
La misura di detto concorso coincide con il solo 40 per cento del loro ammontare. Non assume, peraltro, rilievo la natura della partecipazione da cui scaturiscono.

La citata previsione deve leggersi, peraltro, in combinazione con la lettera del comma 5 del novellato art. 27, D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce che le ritenute, nella misura del 12,50 per cento, di norma scontate in caso di liquidazione di dividendi a favore di soggetti diversi dalle società di capitali, non si applichino “qualora le persone fisiche residenti e gli associati in partecipazione dichiarino all’atto della percezione che gli utili riscossi sono relativi all’attività d’impresa o ad una partecipazione qualificata”.

Per i soggetti IRES, in luogo del su richiamato disposto dell’art. 59, stante il principio di specialità, vale la statuizione di cui all’art. 89, TUIR, ai sensi della quale “gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’art. 47, comma 7, dalle società e dagli enti indicati nell’art. 73, comma 1, lett. a) e b), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare”.

La stessa percentuale di imputazione si applica anche in presenza di proventi assimilati ad utili, come nel caso della remunerazione dell’associato in partecipazione che apporta valori diversi da opere e servizi, o in quello dell’attribuzione di interessi a fronte di finanziamenti nei confronti dei quali trova modo di operare la thin capitalization rule.
Complessivamente, il nuovo sistema di imposizione sui dividendi distribuiti a società commerciali implica un leggero aggravio dell’onere fiscale attesa la non totale neutralizzazione della doppia imposizione.
Il nuovo testo unico offre, peraltro, gli strumenti per elidere la duplicazione di imposta anche sul residuale 5 per cento di cui si è detto.

Le società percipienti i proventi, infatti, avvalendosi del c.d. consolidato fiscale di cui agli artt. 117 e ss. e dell’istituto della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e ss., possono sterilizzare in toto i flussi di dividendi infragruppo.
Ai sensi del disposto del comma 1 dell’art. 117, in particolare, l’imputazione del reddito della società partecipata direttamente e pro quota in capo alla partecipante (trasparenza) lascia l’impresa erogante, di fatto, senza materia imponibile e, quindi, libera da tassazione propria.
Il ricorso al consolidato fiscale, dal canto suo, fa scattare una variazione in diminuzione del reddito di gruppo “per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate di cui all’art. 117, comma 1, anche se provenienti da utili assoggettati a tassazione in esercizi precedenti a quello di inizio dell’operazione” (cfr., art. 122, comma 1, lett. a).

I proventi liquidati a partecipanti italiane da enti non residenti si assoggettano allo stesso regime sin qui illustrato e concorrono, solo nella misura del 5 per cento, alla formazione del reddito ex art. 89, comma 3. 
E’ richiesto, tuttavia, dalla legge che la remunerazione scaturisca da titoli che concretano una partecipazione ai risultati economici dell’impresa. 
In altri termini, è necessario verificare che gli utili generati dalla società estera e distribuiti non abbiano inciso, come elementi negativi, sulla formazione del reddito della medesima, in linea con la condizione imposta ad enti eroganti residenti dalla norma di cui all’art. 109, comma 9 (indeducibilità dei dividendi liquidati).
L’impresa italiana fruitrice mantiene, per contro, il diritto a godere del credito d’imposta a fronte dei tributi escussi all’estero, ex art. 165, sempre del nuovo TUIR.

I dividendi in uscita da società italiane verso partecipanti non residenti scontano, alla fonte, ritenuta in misura del 27 o del 12,50 per cento ai sensi del disposto dell’art. 27, D.P.R. n. 600/1973. 
Beneficiano dell’aliquota ridotta gli azionisti di risparmio.
Al comma 3 del suddetto art. 27, viene stabilito, come nel regime previgente, che i soggetti non residenti sottoposti alla ritenuta del 27 per cento “hanno diritto al rimborso fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero”.

Va da sé che la riforma fiscale non ha influito sul regime comunitario ed internazionale pattizio dei dividendi, pertanto, restano inalterate le norme della c.d. direttiva madre – figlia CEE e delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese.
Particolari disposizioni interessano le Controlled Foreign Companies, ossia le società con sede in Stati a fiscalità privilegiata, inseriti nella black list ministeriale di cui all’art. 167, comma 4, del nuovo TUIR.
Stante l’imputazione, per trasparenza, dei redditi prodotti da dette società al socio residente, il disposto dell’art. 47, comma 4, sancisce la non applicazione, nei confronti di quest’ultimo, del criterio del parziale concorso degli utili percepiti alla formazione del base imponibile. 

Tale esclusione non ha efficacia nell’eventualità in cui il contribuente si avvalga dell’istituto dell’interpello previsto dalla lettera dell’art. 167, comma 5, ottenendo dall’Amministrazione finanziaria la disapplicazione della c.d. CFC rule.

Articolo scritto dall’ Avv. Massimiliano Nicodemo
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