1. La tassazione degli utili attribuiti a persone fisiche


Sommario:
1.
La tassazione degli utili attribuiti a persone fisiche
2. La tassazione degli utili attribuiti ad imprenditori individuali, società commerciali ed enti equiparati
3. Il regime transitorio


1. La tassazione degli utili attribuiti a persone fisiche

Il modulo di riforma tributaria attuato con il D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 e con la L. 24 dicembre 2003, n. 350 (c.d. Finanziaria 2004) ha inciso in modo profondo sulla disciplina fiscale riservata ai dividendi distribuiti a persone fisiche e/o giuridiche.
Con riferimento specifico alla prima delle due categorie di soggetti, la materia è oggi regolata dal disposto dell’art. 47, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, in appresso TUIR) novellato.
Il provento percepito dalla persona fisica, a titolo di utile di esercizio pro quota attribuitogli, è ancora qualificato come reddito di capitale. Ma la sua accezione è divenuta più ampia, anche a seguito dell’introduzione nel nostro ordinamento della riforma del diritto societario (D. Lgs. n. 17 gennaio 2003, n. 6).

Sono, infatti, riconducibili, nel novero della stessa pure:
a) la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui alla lettera dell’art. 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento (art. 44, lett. e, ultimo periodo);
b) gli utili tratti da rapporti di associazione in partecipazione e dai contratti indicati al primo comma dell’art. 2554 c.c., fatto salvo il disposto della lett. c), comma 2, dell’art. 53 (art. 44, lett. f) );
c) le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti per la parte in esubero rispetto al prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o delle quote annullate (art. 47, comma 7) .

Ciò detto, il comma 1 dell’art. 47 del nuovo TUIR prevede che “salvi i casi di cui all’articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’art. 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare. Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione d’imposta”.
Permane in vigore, modificato ma non abrogato dalla riforma fiscale, il testo dell’art. 27, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 il quale dispone al comma 1 che “le società e gli enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, operano con obbligo di rivalsa una ritenuta del 12,50 per cento a titolo d’imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti, anche nei casi di cui all’art. 47, comma 7, del predetto testo unico, a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate ai sensi della lett. c – bis) del comma 1 dell’art. 67 del citato testo unico n. 917 del 1986, non relative all’impresa ai sensi dell’articolo 65 del medesimo testo unico”. 

Dal combinato disposto delle due norme citate emerge, pertanto, come la tassazione dei dividendi scaturenti da partecipazioni qualificate e percepiti da persone fisiche, dopo la riforma, comporti il concorso della somma distribuita alla formazione del reddito complessivo del percipiente e, di conseguenza, l’assoggettamento della stessa all’IRPEF ordinaria (dal 2005, all’IRE secondo le nuove aliquote del 23 e del 33 per cento).
Agli utili tratti da partecipazioni non qualificate continua, invece, ad essere applicata un’imposta sostituiva nella misura del 12,50 per cento.

E’ appena il caso di ricordare che, ai sensi del combinato disposto delle lett. c) e c – bis) dell’art. 67 TUIR (art. 81 del vecchio testo unico), la partecipazione si definisce qualificata quando rappresenta una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 2 per cento o al 20 per cento, o una al capitale sociale o al patrimonio superiore al 5 per cento o al 25 per cento, a seconda che si tratti di titoli quotati o non. 

Si segnala, peraltro, che, mentre in forza del testo dell’art. 27, D.P.R. n. 600/1973, in vigore fino al 31 dicembre 2003, il percettore di dividendi scaturenti da partecipazioni non qualificate poteva chiedere la non applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 12,50 per cento e far concorrere il provento alla formazione del suo reddito complessivo, scontando, quindi, aliquota ordinaria, ciò non è oggi più possibile. 

Il comma 2 del su citato art. 47, del nuovo TUIR estende il regime applicabile ai dividendi da partecipazioni qualificate agli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, laddove “il valore dell’apporto”, economico (e non d’opera), “sia superiore al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile alla data della stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni”.

La riforma ha, altresì, modificato in maniera radicale il meccanismo di elisione della doppia imposizione sui dividendi, sia nel caso in cui essi siano distribuiti a persone fisiche, sia in quello nel quale siano percepiti da società di capitali.
E’ stato, infatti, abrogato il sistema dei c.d. crediti d’imposta previsto dalle norme di cui agli artt. 14 e 105 del vecchio TUIR ed, in sua vece, introdotto un criterio di parziale concorso alla formazione del reddito complessivo.
Il regime previgente prescriveva la concessione, al percipiente il provento, di crediti di imposta di due tipologie, rapportati all’IRPEG scontata dalla società erogante. 

Il c.d. credito di basket A afferiva la parte di utili che aveva scontato IRPEG ad aliquota ordinaria. L’eventuale eccedenza corrisposta all’Erario, rispetto al tributo effettivamente dovuto, era riportabile a nuovo nei periodi successivi e giustificava, eventualmente, una domanda di rimborso.
Il c.d. credito di basket B riguardava, invece, la parte di utili assoggettata a tassazione agevolata in capo alla società erogante (ad es. per effetto dell’applicazione della DIT), non riportabile a nuovo, né rimborsabile.
Il meccanismo in commento comportava che il dividendo dapprima confluisse tra gli elementi costitutivi del reddito complessivo del percipiente ed, in seguito, determinasse il diritto ad una detrazione d’imposta da operarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di ricezione degli utili.
La riforma delinea un trattamento tributario peggiorativo rispetto a quello appena descritto, tanto laddove la partecipazione sia qualificata, quanto laddove non lo sia. 
Infatti, il meccanismo di parziale concorso alla formazione del reddito del percipiente è applicabile solo se la partecipazione detenuta sia qualificata, altrimenti scatta la ritenuta a titolo d’imposta, sempre nella identica misura del 12,5 per cento, senza assegnazione, tuttavia, di alcun corrispondente credito.
Così come previsto dalla normativa previgente, anche dopo la novella, sugli utili erogati da una società estera a favore di una persona fisica residente è applicata, dall’intermediario abilitato alla riscossione, una ritenuta alla fonte nella misura del 12,50 per cento, sempre che questa non afferisca all’attività d’impresa (art. 27, comma 4).
In assenza dell’intermediario, il provento deve scontare imposta sostituiva in sede di dichiarazione dei redditi sempre per il 12,50 per cento.

La formula della norma in commento, in sede di attuazione del modulo di riforma introdotto, ha subito un sottile, ma non trascurabile mutamento.
La menzionata ritenuta del 12,50 per cento era, infatti, operata a titolo di acconto sugli utili erogati da una società estera ad una persona fisica residente, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 5 dell’art. 27. 
Oggi è applicata a titolo d’imposta e sull’importo depurato da eventuali ritenute già scontate nel Paese di provenienza (diversamente da quanto inteso dall’Amministrazione finanziaria sotto la vigenza del testo precedente).
Il cambio di prospettiva consegue al fatto che ormai la tassazione degli utili viene scontata in modo definitivo, o semi definitivo, a monte, dal soggetto erogante e, dunque, non c’è più modo di procedere ad un ricalcolo della somma dovuta dal percettore sul dividendo che tenga conto della sua posizione tributaria personale.
Solo se la partecipazione da cui scaturiscono i dividendi è qualificata la ritenuta continua ad essere operata in acconto, lasciando spazio all’eventuale conguaglio a saldo (art. 27, comma 4).
Gli utili di provenienza estera liquidati a persone fisiche residenti, scaturenti da partecipazioni qualificate, concorrono a formare il reddito secondo il criterio sopra descritto, ovvero nella misure del 40 per cento del rispettivo ammontare.

Articolo scritto dall’ Avv. Massimiliano Nicodemo
Studio legale tributario – www.giuristionline.com

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