Il nuovo credito d’imposta per i tributi esteri nella riforma fiscale Speciale statale (legge 7 aprile 2003, n. 80).

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La norma di cui all’art. 4, comma 1, lett. l), della legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (legge 7 aprile 2003, n. 80) disponeva che il legislatore delegato avrebbe dovuto provvedere alla “riformulazione della disciplina del credito per imposte pagate all’estero di cui all’articolo 15 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, al fine di renderla coerente con i nuovi istituti introdotti dalla disciplina recata dalla riforma, in particolare prevedendone il calcolo relativamente a ciascuna controllata estera ed a ciascuna stabile organizzazione o alternativamente, solo per queste ultime, mantenendo il riferimento a tutte quelle operanti nello stesso Paese” assicurando altresì la “previsione del riporto in avanti ed all’indietro del credito per imposte pagate all’estero inutilizzato per un periodo eventualmente differenziato non inferiore a otto esercizi”.

Conseguentemente, con il D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che ha novellato il TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) recependo i principi dettati dalla legge delega, è stata disciplinata la materia in discussione all’art. 165.

Tale norma oggi prevede che: “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Salvo quanto previsto dal comma 6, ultimo periodo, e dall’articolo 36, commi 3 e 6, se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.

Per i redditi d’impresa prodotti all’estero mediante stabile organizzazione o da società controllate di cui alla sezione III del capo II del Titolo II, la detrazione può essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facoltà di cui al periodo precedente è condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo.

Nel caso di reddito d’impresa prodotto, da imprese residenti, nello stesso Paese estero, l’imposta estera ivi pagata a titolo definitivo su tale reddito eccedente la quota d’imposta italiana relativa al medesimo reddito estero, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. 
Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti ed all’indietro del credito si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società controllate di cui alla sezione III del capo II del Titolo II anche se residenti nello stesso Paese, salvo quanto previsto dall’articolo 136, comma 6. (…)

Per le imposte pagate all’estero dalle società che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”. 

La prima novità rispetto alla formulazione previgente concerne i parametri cui commisurare l’imposta estera detraibile: la quota di tributo italiano fino a concorrenza della quale è ammessa la detrazione, oggi, nel vigore del TUIR riformato, scaturisce dal confronto fra i redditi prodotti all’estero e quelli complessivamente imponibili, al netto delle perdite maturate in precedenti periodi d’imposta e riportate a nuovo.
Ciò al contrario di quanto previsto fino al 31 dicembre 2003.

Sotto il pregresso regime, infatti, si era in presenza di una vera e proprio fictio iuris, in virtù della quale l’imposta italiana riferibile ai redditi prodotti all’estero era di fatto, almeno in parte, virtuale, perché veniva ricalcolata ai fini specifici della norma di cui all’art. 15, allora concernente il credito del quale di discorre, e senza tener conto di perdite afferenti periodi d’imposta pregressi.

La modifica normativa deve leggersi in combinazione con la previsione secondo la quale il credito d’imposta di cui si discorre, per la parte eccedente la quota di tributo domestico riferibile ai redditi prodotti all’estero, non va più perso in quanto non fruibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la tassazione è stata scontata a titolo definitivo ma è riportabile a nuovo fino ad otto esercizi. 

Si noti, peraltro, che la riportabilità del credito medesimo non utilizzato è anche “all’indietro”, sempre fino ad otto esercizi, potendo oggi detto credito andare quindi ad incrementare anche la misura di perdite pregresse.

A fronte di tale nuova vantaggiosa possibilità il legislatore ha chiaramente inteso porre, comunque, un limite all’entità a quanto spettante: sotto il vigore della precedente disciplina poteva, infatti, verificarsi la “possibile esistenza di un credito per imposte pagate all’estero anche in carenza di un’imposta italiana da versare nel qual caso lo stesso [era] pari al valore minore tra la quota di imposta italiana virtuale relativa al reddito prodotto all’estero e l’ammontare dell’imposta pagata all’estero. L’eccedenza di credito spettante [poteva] essere riportata a nuovo ovvero chiesta a rimborso, a prescindere dalla natura giuridica del contribuente residente (persona fisica, società, ente commerciale)” . 

Oggi, invece, la necessità di considerare le perdite riportabili a nuovo nelle ipotesi come quella testé riferita, comporta che in situazioni di reddito complessivo completamente annullato dalle medesime, non spetterebbe più alcun credito tributario.

Altra novità recata dalla norma in commento consiste nell’aver tentato un’individuazione espressa del concetto di reddito prodotto all’estero.

Ai sensi del disposto dell’art. 165, comma 2, infatti, è necessario a tal uopo riferirsi alla lettera dell’art. 23 e verificare quando l’imposta viene applicata ai non residenti, ossia quali redditi dagli stessi prodotti siano imponibili in Italia: il contribuente nazionale che produca siffatti redditi all’estero sarà specularmente titolare del credito d’imposta nel nostro Paese per i tributi corrisposti come non residente altrove.
“Ribaltando”, pertanto, il contenuto dell’art. 23 ed applicandolo al caso di specie risulterà che il residente ha diritto al credito per i redditi fondiari scaturenti da immobili posseduti all’estero, per i redditi di capitale corrisposti dallo Stato estero e da enti ivi residenti, per i redditi di lavoro dipendente e autonomo svolto nel territorio di Paese straniero, per i redditi scaturenti dall’utilizzo di marchi, brevetti e royalties corrisposti da non residenti, nonché per quelli conseguiti nello Stato estero da stabili organizzazioni riconducibili al contribuente residente.

Non è stato, invece, recepito il suggerimento proveniente da più parti per il quale sarebbe stato opportuno introdurre nel TUIR una indicazione delle modalità con le quali determinare la misura del reddito prodotto all’estero: pertanto, si rende ancora necessario provvedere ad una complessiva riclassificazione secondo la normativa italiana dell’intero reddito complessivo mondiale prodotto dal contribuente onde individuare quale e quanto di esso possa essere effettivamente considerato estero.

Con la riforma è stato, inoltre, superato un problema molto sentito in passato dagli operatori economici: in precedenza, infatti, la necessità di attendere la corresponsione definitiva dell’imposta scontata fuori dal territorio dello Stato per poter fruire del credito, fermo restando il concorso del reddito estero alla formazione di quello complessivo mondiale al momento della produzione dello stesso, comportava una discrasia per la quale il contribuente finiva per subire una temporanea doppia imposizione.

Dal 1° gennaio 2004, invece, è possibile, innanzitutto per le società nazionali che producano reddito all’estero attraverso stabili organizzazioni o controllate incluse in un consolidato fiscale mondiale, utilizzare il credito d’imposta anche laddove il pagamento del tributo estero non sia avvenuto a titolo definitivo, ma abbia comportato, in ogni caso, il versamento di importi entro il termine di presentazione della dichiarazione afferente il primo periodo d’imposta successivo.

L’utilizzo di questo credito, non ancora determinato in misura definitiva, e che quindi, qualora fossero disposti rimborsi da parte dell’Amministrazione finanziaria straniera, potrebbe aver ingenerato una detrazione non spettante in Italia, rimane però subordinato all’indicazione in dichiarazione dell’ammontare del tributo estero non ancora liquidato definitivamente. 

In tal modo viene assicurata la conoscenza da parte dell’Erario della circostanza per cui in relazione ad una parte della detrazione fruita dal contribuente devono ancora verificarsi i presupposti di spettanza.

Il comma 4 dell’art. 165, reca, peraltro, un’estensione di siffatta possibilità anche ai contribuenti che abbiano prodotto il reddito all’estero in forme diverse dalla stabile organizzazione o dalla società controllata inserita in un consolidato fiscale mondiale.

Peraltro, è stato rilevato dalla dottrina in appresso riportata che, mentre in linea di principio anche dopo l’entrata in vigore del nuovo TUIR continua ad applicarsi la c.d. “per country limitation”, ossia la detrazione di cui si discorre viene applicata separatamente per ciascuno Stato estero nel quale è prodotto il reddito, si rinviene un’eccezione al detto principio in considerazione del nuovo istituto del consolidato fiscale mondiale.

Mediante questa nuova facoltà concessa, ex artt. 130 e ss, al contribuente società controllante di altre società ubicate all’estero, è divenuto possibile, infatti, pervenire al trasferimento dell’onere fiscale, quantomeno di quello scaturente dalla normativa italiana, in carico alla capogruppo.

Conseguentemente, il legislatore ha dovuto provvedere anche ad un adattamento degli istituti, quali il credito d’imposta del quale si discorre, che sono invece fondati sulla distinta attribuzione al contribuente di elementi fiscalmente riconducibili ad entità statali diverse.

Ecco, allora, che “in caso di opzione per il consolidato mondiale, la detrazione del credito d’imposta spettante si calcola per singola società e non sulla base della <>” .

Tuttavia, “tale deroga riceve, poi, a sua volta, una limitazione allorché ricorrano le condizioni contemplate dai commi 3 e 6 dell’art. 136 del nuovo TUIR, secondo le quali, nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale prevede una forma di tassazione di gruppo analoga a quella italiana, le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese, anche se non aderenti al consolidato del Paese straniero, costituiranno una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale”.

Infine, gli ultimi due commi dell’art. 165 recano norme volte a coordinare il credito d’imposta per tributi corrisposti all’estero con altri nuovi istituti tipici della riforma fiscale.

Il penultimo comma specifica che nel caso il credito spetti ad una società i cui soci abbiano optato per la trasparenza fiscale di cui all’art. 115 e 116, anche la relativa detrazione spetta pro quota direttamente a ciascun socio. 

Ciò appare del tutto coerente con la ratio della c.d. trasparenza fiscale, mediante la quale è divenuto possibile anche per i soci di società di capitali (ivi comprese le società a responsabilità a ristretta base proprietaria), così come è sempre stato per le società di persone, ottenere l’imputazione diretta pro quota del reddito dell’ente cui partecipano, senza che lo stesso debba essere ridistribuito come dividendo.

L’ultimo comma della norma in commento chiarisce, invece, come nei casi in cui il reddito estero concorre solo parzialmente alla determinazione del reddito complessivo del percipiente, anche la detrazione di cui tratta, spetta in percentuale proporzionalmente ridotta.

La norma sembra essere scritta con evidente riferimento alla nuova disciplina dei dividendi.

E’ noto, infatti, come anteriormente alla riforma fiscale, i dividendi distribuiti ai soci concorressero integralmente alla formazione del reddito del percipiente, venendo tuttavia accompagnati da un credito d’imposta che, in forma di detrazione dal tributo lordo, eliminava la doppia tassazione.

Oggi, invece, i dividendi concorrono solo parzialmente alla formazione del reddito del percipiente nella misura del 5 per cento, laddove siano tratti da società e del 40 per cento se liquidati a persone fisiche. E’ stato, pertanto, eliminato il suddetto meccanismo di attribuzione del credito d’imposta.

Si è reso, di conseguenza, necessario adattare anche la normativa in materia di credito d’imposta per tributi corrisposti all’estero, al fine di pervenire all’assegnazione di un credito commisurato al ridotto concorso alla formazione dell’imponibile del reddito di provenienza extraterritoriale.

Essendo, perciò, diminuita l’entità della possibile doppia imposizione nei casi di solo parziale concorso al reddito di elementi di provenienza estera, il legislatore ha dovuto corrispondentemente ridurre anche la misura del rimedio predisposto. 

Articolo scritto da Alessandro Galante – www.giuristionline.com

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