Spiegazioni sugli studi di settore 2007 ed istruzioni alla dichiarazione del Modello Unico 2007 con le procedura su come difendersi dagli accertamenti fiscali.

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1. Perché gli studi di settore
2. L’utilità degli studi di settore
3. Cosa s’intende per “studi di settore”
4. Gli studi come procedura di calcolo
5. Il ruolo dei contribuenti e organizzazioni di categoria
6. Gli organismi tecnici e la revisione degli studi nel tempo
7. I cluster
8. La territorialità
9. Le cause di esclusione della applicazione degli studi
10. Le cause di inapplicabilità
11. I correttivi
12. Le circostanze per essere giustificato uno scostamento
13. Gli studi e la dichiarazione Unico 2007
14. L’adeguamento spontaneo in dichiarazione
15. La congruità e la coerenza
16. Gli studi come procedura di accertamento
17. Come difendersi dagli studi di settore

1. Perché gli studi di settore

La disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 62 bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427.

Il sistema tributario dei primi anni settanta aveva ancorato la determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, alle risultanze delle scritture contabili. Ciò aveva, conseguentemente, determinato l’introduzione di vincoli e cautele all’utilizzo, da parte degli uffici tributari , di accertamenti induttivi che dovevano considerarsi del tutto eccezionali e legittimati solo in presenza di gravi irregolarità contabili commesse dal contribuente. In tale contesto gli accertamenti induttivi erano destinati a costituire una quota non significativa del totale delle rettifiche eseguite.

Si realizzava così il paradosso per cui il sistema finiva per privilegiare il contribuente-evasore, che però aveva fatto attenzione a tenere in regola le scritture contabili, penalizzando invece il contribuente che pagava fino all’ultima tutte le sue tasse, ma che aveva semplicemente dimenticato di ottemperare ad alcune regole formali, come ad esempio la vidimazione di un registro contabile.

Gli studi di settore sono stati introdotti per superare le incongruenze del vecchio sistema, per “regolare” e prevenire eventuali conflitti, nel nuovo clima di lealtà e collaborazione che si respira nel rapporto Fisco-contribuente., anche grazie all’introduzione di istituti come l’accertamento con adesione e l’autotutela. In questo nuovo rapporto assume finalmente importanza tutto quello che è utile a circostanziare la posizione fiscale effettiva del singolo contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive della sua attività.

2. L’utilità degli studi di settore 2007

Gli studi di settore sono il frutto di un accordo di reciproca collaborazione tra Amministrazione finanziaria, associazioni di categorie e ordini professionali.

Gli studi di settore introducono nel rapporto tra Fisco e contribuente elementi di certezza, di trasparenza e di perequazione del prelievo. L’accertamento dei redditi delle piccole e imprese e dei professionisti rappresenta uno degli aspetti più delicati dell’attività dell’Amministrazione finanziaria.

A partire dall’avvio della riforma tributaria, per affrontare questo problema si sono seguite tre vie:

– aumento del numero dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilità;

– introduzione di “obblighi strumentali”, quali la bolla di accompagnamento, gli scontrini e la ricevuta fiscale;

– adozione di particolari strumenti – come i coefficienti di congruità, i coefficienti presuntivi di reddito, la minimum tax – con i quali si cercava di determinare i ricavi o i compensi presunti in base ai dati contabili contenuti nelle dichiarazioni dei redditi.

Nel corso degli anni ci si è resi conto che la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi, anche all’interno di attività identiche, può cambiare notevolmente al variare degli elementi strutturali e di mercato o della localizzazione territoriale.

Solo utilizzando ciò che realmente serve all’imprenditore o al professionista per gestire e tenere sotto controllo la propria attività, si possono ottenere risultati efficaci anche in termini di controlli. Gli “studi di settore” sono stati, pertanto, concepiti per essere utili al Fisco, ma al tempo stesso all’imprenditore o al professionista, e a tutto il sistema Paese.

L’utilità per il Fisco è nella facilitazione delle procedure che consentiranno di calibrare e dimensionare gli accertamenti ai casi di evasione vera.

L’imprenditore o il professionista potrà utilizzare tale strumento a fini gestionali interni, per “conoscersi meglio”, misurando il livello oggettivo della propria efficienza economica in rapporto alle imprese similari o alle attività professionali. Gli studi di settore consentono di monitorare i modelli organizzativi all’interno dei settori economici, di effettuare la valutazione delle “performance” economiche dell’impresa e di conoscere meglio la capacità competitiva del singolo operatore economico considerato.

Gli studi inoltre consentono al sistema-Paese di disporre di uno strumento per monitorare le attività presenti sul territorio, distintamente per settori e localizzazione, e da utilizzare nelle scelte di programmazione economica da parte degli organi di governo.

L’applicazione corretta degli studi comporterà infine il venir meno delle situazioni di concorrenza sleale, le quali insidiano da sempre gli imprenditori e i professionisti in buona fede, costretti, fino a oggi, a misurarsi con chi riusciva a praticare prezzi più concorrenziali grazie al risparmio derivante dall’“evasione fiscale”

3. Cosa s’intende per “studi di settore”

Gli studi di settore sono uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi dalle singole attività economiche. Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, sia dati di tipo “strutturale” che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui questa si svolge.

Essi consentono quindi di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all’attività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa (orari di attività, situazioni di mercato, eccetera).

L’espressione “studi di settore” identifica sia una procedura di calcolo, sia una procedura di ausilio per l’accertamento. Più precisamente essa sta a significare:

– un metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dall’attività di ogni singola impresa o professionista (procedura di calcolo);
– un percorso facilitato per l’accertamento, di cui l’Agenzia delle Entrate può avvalersi

4. Gli studi come procedura di calcolo

Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (processo produttivo, area di vendita, ecc.) che esterne all’azienda o all’attività professionale (andamento della domanda, livello dei prezzi, concorrenza, ecc.).

Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dell’area territoriale in cui opera l’azienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta.

Per l’elaborazione degli studi di settore sono state utilizzate tecniche statistico-matematiche che, nella fase iniziale, hanno operato sui dati contenuti in questionari inviati precedentemente, e che i contribuenti hanno restituito all’Amministrazione finanziaria.

Il prodotto software di applicazione degli studi di settore, mediante il quale è possibile conoscere i ricavi o i compensi presunti in base agli studi stessi, è stato denominato “Gerico”(GEstione dei RIcavi o COmpensi).

5. Il ruolo dei contribuenti e organizzazioni di categoria

La costruzione degli studi di settore è stata possibile grazie alla collaborazione dei contribuenti, sia singolarmente, sia attraverso le proprie organizzazioni professionali di categoria. Le organizzazioni di categoria hanno dato un contributo essenziale partecipando alla predisposizione di questionari per la raccolta delle informazioni necessarie all’elaborazione degli studi di settore e alla validazione degli studi elaborati.

Il nuovo strumento di accertamento, pertanto, non è più astratto, lontano dalla realtà aziendale o professionale, ma per la prima volta può vantare questa importante condivisione ed accettazione preventiva da parte delle associazioni di categoria e degli ordini professionali direttamente interessati.

Tale collaborazione prosegue ora nel tempo all’interno degli Osservatori che sono stati costituiti per ciascuna Provincia, con provvedimento del Direttore Regionale delle Entrate, in base al decreto del Direttore Generale del Dipartimento delle Entrate del 15 aprile 1999. Fanno parte degli Osservatori provinciali:

un dirigente della Direzione Regionale delle Entrate con funzioni di presidente;

due funzionari degli uffici dell’Agenzia delle Entrate presenti sul territorio provinciale;

due rappresentanti delle associazioni di categoria più rappresentative in sede provinciale in ciascuno dei settori produttivi dell’industria, del commercio e dell’artigianato;

un rappresentante degli ordini professionali degli esercenti arti e professioni in ciascuno dei seguenti quattro settori: economico, giuridico, tecnico e sanitario.

Gli Osservatori hanno la funzione di:

individuare le situazioni in cui lo studio non risulta idoneo a rappresentare la realtà economica di determinate attività, anche con riferimento a specifiche aree geografiche o economiche;

rilevare informazioni utili a migliorare la capacità degli studi di rappresentare la realtà cui si riferiscono;

provvedere, per il tramite della Direzione Regionale delle Entrate, a trasmettere le informazioni assunte all’attenzione della Commissione di esperti che formulerà le proprie osservazioni all’Agenzia delle Entrate.

6. Gli organismi tecnici e la revisione degli studi nel tempo

La Commissione di esperti è stata istituita con decreto ministeriale 10 novembre 1998, con il compito di esprimere un parere preventivo (prima dell’approvazione e della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale degli studi stessi) in merito alla idoneità dei singoli studi di settore a rappresentare la realtà economica cui essi si riferiscono.

Nel corso dei primi anni di avvio la Commissione ha sottoposto a valutazione oltre 150 mila esempi di attività imprenditoriali e professionali, forniti dalle associazioni in forma anonima. Sulla base delle osservazioni degli esperti sono state apportate delle modifiche anche significative agli studi predisposti, migliorando l’identificazione dei modelli organizzativi del settore e proponendo dei correttivi di carattere contabile per rendere lo studio maggiormente aderente alla realtà economica.

Altro compito della Commissione è quello di raccogliere ed esaminare le osservazioni fornite dagli Osservatori provinciali.

È inoltre previsto un monitoraggio continuo degli studi di settore già approvati, in modo da verificarne la validità nel tempo. A seguito di queste verifiche sono stati realizzati interventi di “revisione” degli studi allo scopo di tener conto delle variazioni dei prodotti, dei processi produttivi, del mercato di riferimento nonché del variare delle realtà professionali.

Nella riunione del 7 febbraio 2002 la Commissione degli esperti ha espresso parere favorevole in merito alla prima revisione di uno studio di settore. Si tratta dello studio SG68U che riguarda il trasporto merci su strada. Nelle riunioni del 6 novembre 2002 e 13 febbraio 2003 sono state validate dalla Commissione degli esperti le revisioni, rispettivamente, degli studi SD13U ed SG69A/B/C/D/E (questi ultimi sostituiti da un unico studio SG69U). Nella riunione del 12 febbraio 2004 sono state sottoposte al parere della Commissione le evoluzioni di altri 13 studi di settore, che sostituiscono studi già in vigore e la cui manutenzione è stata richiesta dalle associazioni di categoria e, in taluni casi, dagli osservatori provinciali, al fine di cogliere le variazioni intervenute nel tempo relativamente ai processi produttivi, ai prodotti, al mercato e alla normativa relativamente ad alcuni settori economici. Gli studi di settore in evoluzione, approvati a decorrere dal periodo d’imposta 2003, sono contrassegnati con la lettera “T” iniziale invece della lettera “S”.

Infine, nelle riunioni del 12 gennaio e 16 febbraio 2005, la Commissione ha dato il proprio parere favorevole alle evoluzioni di altri 59 studi di settore, che sostituiscono ben 82 studi già in vigore.

Gli studi revisionati sono parificati agli studi approvati “ex novo”.

Anche nella fase di revisione degli studi di settore saranno utilizzate le osservazioni delle categorie, degli ordini professionali e degli osservatori provinciali.

7. I cluster

La metodologia utilizzata da Gerico si fonda sull’applicazione di tecniche statistiche che permettono di definire, per ogni singola attività economica, gruppi omogenei di imprese o di esercenti arti e professioni in base a caratteristiche strutturali comuni. Si tratta di un metodo di classificazione che permette di assegnare ciascuna impresa o ciascun professionista al gruppo omogeneo di appartenenza. Per ciascun gruppo omogeneo è prevista una funzione che descrive l’andamento dei ricavi o dei compensi in relazione alle specifiche variabili contabili e strutturali dell’azienda o dell’attività professionale.

La parola “cluster” ha lo stesso significato di “gruppo omogeneo” ed identifica un sottoinsieme di imprese o di professionisti – all’interno dello stesso settore di attività – contrassegnato da comuni caratteristiche strutturali. Ogni studio, che è sempre riferito a un particolare settore, ha individuato tra l’universo dei contribuenti esercenti tale specifica attività, diverse tipologie di “gruppi omogenei”. Ogni gruppo accomuna contribuenti aventi le stesse caratteristiche, ma diverse da quelle degli altri contribuenti, che pur svolgendo la medesima attività identificano altri cluster. Relativamente ad alcune attività, lo studio di settore ha constatato differenziazioni tra fasce di imprese comportanti l’individuazione di tre o quattro tipologie di cluster, mentre vi sono al tempo stesso settori in cui l’esigenza di cogliere le specificità strutturali interne ha portato a identificare un numero di cluster sensibilmente più elevato.

La funzione matematica che stima determinati ricavi o compensi di riferimento, a fronte di un insieme di elementi contabili ed extra-contabili forniti a Gerico dal contribuente, non opera sempre allo stesso modo all’interno dello stesso studio di settore, ma varia da cluster a cluster. A parità di dati contabili, pertanto, il ricavo stimato dal software può avere una entità diversa a seconda del cluster in cui l’impresa è stata preliminarmente collocata.

Anche i valori soglia che segnano il confine per la rilevazione dell’incoerenza vengono individuati da Gerico non con riferimento indiscriminato all’intera massa di contribuenti che svolgono l’attività a cui è riferito uno studio di settore, ma sulla base dei riscontri riferiti ai soli contribuenti inclusi nello stesso gruppo omogeneo di appartenenza.

Poiché non sempre un’impresa o un professionista hanno caratteristiche tali che li rendono riconducibili al cento per cento a un solo cluster, lo studio di settore prevede la possibilità che uno stesso soggetto sia assegnato a più cluster. Se infatti il collegamento al gruppo omogeneo di appartenenza avvenisse in forma rigida (cioè riferito necessariamente ad un solo cluster) si avrebbe l’attribuzione di ricavi o compensi impropri e non rispondenti alla realtà concreta, in quanto non verrebbero considerate le situazioni intermedie (cioè di appartenenza promiscua a più cluster). Quando, pertanto, un soggetto non è “colto” adeguatamente da un ben preciso modello di riferimento, Gerico è in grado di assegnarlo contemporaneamente a più cluster, in modo frazionato, così da coglierne ogni specifica caratteristica di appartenenza a ciascun cluster. Lo stesso principio vale per le attività professionali.

Dopo aver elaborato i dati che sono stati forniti al software, è Gerico stesso che indica al contribuente "il cluster” (o i “vari” cluster) a cui l’impresa è stata assegnata. Di ogni cluster il contribuente può conoscere il “profilo”, cioè una descrizione dettagliata dell’impresa-tipo o del professionista-tipo che dà la connotazione specifica al gruppo omogeneo. È importante conoscere il profilo del cluster (o dei cluster) a cui si è stati abbinati da Gerico per prendere consapevolezza del modo di operare degli studi di settore e anche per effettuare un controllo in itinere del fatto che non vi siano errori o disguidi al riguardo. Leggersi il profilo del cluster a cui si è stati abbinati da Gerico, prima ancora di definire la posizione sui ricavi determinati dallo stesso software, consente al contribuente di fare una sorta di “prova del nove anticipata” sulla corretta applicazione dello studio.

La circolare 121/E dell’8 giugno 2000 ha ricordato l’opportunità per il contribuente di verificare che in fase di applicazione degli studi di settore il software Gerico abbia correttamente classificato il contribuente stesso nell’ambito dei diversi gruppi omogenei individuati dallo studio di settore. La descrizione del cluster al quale il contribuente è stato assegnato è verificabile anche accedendo alla voce "cluster" dal menu “informazioni” contenuto nel software Gerico 2007.

L’eventuale attribuzione ad un gruppo omogeneo che non corrisponde alle caratteristiche del contribuente potrebbe essere sintomo di anomalie nell’applicazione dello studio che devono essere attentamente considerate per valutare se lo studio sia effettivamente in grado di rappresentare in modo adeguato la realtà del contribuente esaminato. Per conoscere la descrizione dei cluster consulta i 206 studi di settore approvati, seguendo la procedura di instradamento indicata. Dopo aver cliccato sul codice dello studio di settore interessato interroga il link "Nota tecnica" nella nuova pagina che si apre relativamente allo studio di settore selezionato.

8. La territorialità

Le differenze che connotano l’ambiente economico possono notevolmente influenzare le caratteristiche della domanda finale di beni e servizi e le condizioni in cui l’impresa svolge la propria attività. Ecco perché nella fase di elaborazione degli studi di settore un ruolo chiave è svolto dalla «territorialità».

Nella fase di elaborazione, gli studi di settore tengono conto, tra l’altro, del contesto territoriale in cui le attività vengono svolte, prendendo in considerazione il livello dei prezzi, le infrastrutture esistenti e utilizzabili, la capacità di spesa, la tipologia dei fabbisogni. Tali fattori, che si riferiscono direttamente o indirettamente alla realtà territoriale possono incidere notevolmente sulla capacità della singola azienda di produrre ricavi, poiché a parità di condizioni dell’operatore economico, i risultati dell’attività variano in funzione del contesto ambientale in cui viene svolta.

A tal fine, particolari elaborazioni, costituite da dati statistici significativi, consentono al software Ge.Ri.Co. di rilevare il fattore territorialità in modo da incidere nella procedura di calcolo della “funzione di regressione”.

Il correttivo territoriale, comunque, non è previsto per tutte le attività ed inoltre trova applicazione diversa all’interno della stessa attività. L’abbinamento del correttivo territoriale allo specifico gruppo di comuni viene effettuato separatamente per ogni cluster, tenendo conto del gruppo aziendale nel quale l’impresa è stata inserita dallo stesso software. Si può verificare, pertanto, che due imprese, pur svolgendo la medesima attività nello stesso comune, ma con caratteristiche strutturali tali da essere collocate in due cluster diversi, restino assoggettate ad un trattamento differenziato ai fini del correttivo utilizzato (che viene applicato dal software in via automatica), che potrà comportare, ad esempio, per una delle due un abbattimento dei ricavi, mentre per l’altra un incremento degli stessi o nessun correttivo da applicare.

Con la finalità di individuare l’influenza del fattore territoriale, in sede di elaborazione degli studi di settore, il territorio nazionale è stato suddiviso in cinque aree omogenee, tenendo conto dei seguenti parametri:

– grado di scolarizzazione;

– livello di benessere;

– sviluppo economico produttivo.

Tali aree si distinguono tra loro per il grado di benessere, il livello di qualificazione professionale, la struttura economica, il tasso d’imprenditorialità, il grado di sviluppo dei servizi a sostegno dell’attività economica.

Definita così la territorialità generale, per conoscere la descrizione delle cinque aree omogenee, come anche per conoscere la collocazione di un Comune interessato all’interno di un’area omogenea, si può consultare la sezione riservata alla analisi della territorialità, con la relativa tabella delle territorialità attualmente previste. Dalla stessa tabella è anche possibile prelevare la nota tecnica e metodologica, che contiene la spiegazione completa delle elaborazioni statistiche e dell’intero percorso che ha portato ai risultati evidenziati nello studio della territorialità.

Successivamente, sono state individuate le aree territoriali omogenee rispetto a specifici indicatori.

È questa la cd. territorialità specifica, la cui definizione ha riguardato i seguenti settori:

1) Commercio: è stata studiata una territorialità riguardante le caratteristiche della rete distributiva – in rapporto al suo grado di modernizzazione e di copertura dei servizi di prossimità – e dello sviluppo socio-economico del territorio.

Per la definizione delle aree territoriali omogenee del settore del commercio (che ha portato alla individuazione di 7 gruppi omogenei di Comuni) sono stati analizzati quegli indicatori che concorrono a rappresentare da un lato le caratteristiche, a livello comunale, della domanda per consumi finali in funzione del benessere, dello sviluppo socio-economico e della capacità di spesa, dall’altro aspetti specifici della struttura del commercio.

Alla territorialità a livello comunale è stata affiancata la territorialità a livello provinciale e regionale approvata con D.M. 16 febbraio 2001, pubblicato sul S.O. n. 65 alla G.U. 31 marzo 2001, n. 76.

Obiettivo dell’analisi condotta a livello provinciale e regionale è di individuare aree territoriali omogenee in base alle caratteristiche della rete distributiva, in rapporto al grado di modernizzazione e di copertura dei servizi di prossimità, ed alle caratteristiche dello sviluppo socio-economico del territorio, definito dal grado di benessere, dal livello di qualificazione professionale e dalla struttura economica.

Al fine di individuare le aree territoriali omogenee in esame, sono stati presi in considerazione i raggruppamenti ottenuti con lo studio relativo alla territorialità del commercio a livello comunale, assegnando ogni Provincia o Regione al gruppo che presenta le caratteristiche più simili, in rapporto agli stessi indicatori utilizzati per la definizione dei gruppi a livello comunale.

La ripartizione in aree territoriali omogenee (a livello comunale, provinciale e regionale) nell’ambito del commercio, consente la valutazione dell’influenza dell’ambiente in cui le imprese operano.

2) Manufatturiere: è stata studiata una territorialità specifica con particolare riferimento alle aree di specializzazione e concentrazione produttiva nei diversi settori industriali (calzaturiero, tessile, abbigliamento, lavorazione del legno, mobile, occhialeria, ceramica, lavorazione del vetro, pellicce, confezione di vestiario in pelle, meccanica leggera e pesante, orificeria)

La localizzazione territoriale rappresenta una componente molto importante nello svolgimento dell’attività economica delle P.M.I., dal momento che può condizionarne le performance. Poiché il tessuto produttivo del nostro Paese è caratterizzato prevalentemente dalla presenza di imprese di piccole e medie dimensioni, le economie di scala sono frequentemente generate dal grado di organizzazione logistica, tecnologica e commerciale dell’ambiente economico in cui tali imprese operano piuttosto che dalle loro dimensioni. Tali caratteristiche sono tipiche delle aree-distretto e delle aree ad alta specializzazione produttiva. Per l’individuazione delle aree omogenee nel comparto in esame sono stati analizzati indicatori di specializzazione e concentrazione produttiva, basati sulla numerosità relativa delle imprese e dei dipendenti operanti nel comparto.

Gli indicatori di specializzazione produttiva misurano l’incidenza della specifica produzione rispetto all’insieme delle trasformazioni manifatturiere all’interno di un’area. Gli indicatori di concentrazione esprimono, per ogni settore considerato, il peso delle attività produttive localizzate all’interno di un’area territoriale rispetto all’intero Paese.

3) Servizi: è stato elaborato un correttivo territoriale con particolare riferimento al settore del trasporto merci su strada e dei servizi per il movimento delle merci e alle attività turistico-alberghiere.

Lo studio della territorialità del comparto trasporto merci su strada e dei servizi per il movimento delle merci ha l’obiettivo di individuare le aree territoriali omogenee sulla base delle caratteristiche dello sviluppo socio-economico, della dotazione e livello delle grandi reti di comunicazione e del grado di diffusione delle imprese di trasporto sul territorio. L’analisi in questo caso è stata condotta a livello di singola Provincia.

Per la definizione delle aree territoriali omogenee del settore del trasporto è stato utilizzato un insieme di indicatori che concorrono a rappresentare, a livello provinciale, da un lato le caratteristiche della struttura economico-produttiva del territorio, dall’altro alcuni aspetti specifici del settore del trasporto merci su strada.

Poiché la diversa collocazione territoriale dell’attività svolta dalle imprese di trasporto è in grado di condizionare le performance economiche, la classificazione delle Province consente di cogliere le differenze del territorio sia in termini di rete infrastrutturale sia in termini di sviluppo del tessuto socio-economico, a prescindere dalla dimensione geografica e/o demografica.

Lo studio della territorialità del comparto turistico-alberghiero si propone come obiettivo quello di individuare le aree territoriali omogenee sulla base delle caratteristiche operative edi localizzazione delle attività che ricadono nell’ambito dell’industria turistica ed alberghiera. Tale attività assume profili economici differenti in relazione al mercato di riferimento delle imprese che offrono i servizi turistici.

Per la definizione delle aree territoriali omogenee del settore è stato utilizzato un insieme di indicatori (relativi al tipo offerta e alla tipologia di vocazione turistica), che concorrono a differenziare tra loro le aree di attrazione turistica del Paese.

Se si intende approfondire in che modo il fattore territorialità ha avuto una concreta incidenza sulla propria impresa, occorre conoscere il cluster a cui essa è stata abbinata (questo dato è fornito da Gerico, dopo l’elaborazione degli elementi strutturali e contabili ad esso forniti). A questo punto è possibile consultare la “nota tecnica e metodologica” relativa allo specifico studio di settore di appartenenza. In fondo a questo documento sono allegate delle tabelle tra cui possono essere presenti quelle che riportano il correttivo territoriale da applicare eventualmente ai coefficienti utilizzati da Gerico. Un volta individuato il tipo di classificazione territoriale tenuto presente da Gerico (cioè, se è stata considerata la territorialità generale, del commercio, del settore calzaturiero, eccetera) è possibile verificare la collocazione del Comune di svolgimento dell’attività all’interno dell’insieme delle arre omogenee individuate dalla specifica classe di territorialità considerata dallo studio di settore.

Annche quando è presente una tabella della territorialità, inoltre, si può riscontrare di frequente che vi sono gruppi omogenei (cluster) rispetto ai quali lo studio di settore non indica alcun correttivo. In questo caso siamo di fronte a un soggetto non interessato dal correttivo territoriale. Viceversa, il correttivo è operante con riguardo ai cluster in corrispondenza dei quali è indicata una cifra (distintamente per gruppo omogeneo di appartenenza del Comune di svolgimento dell’attività). Tale cifra denota la presenza del correttivo, in aumento o in diminuzione. Più precisamente, il correttivo riduce i ricavi o i compensi stimati quando il valore della cifra esposta nell’apposita tabella, in corrispondenza del cluster di appartenenza, è preceduto dal segno meno “-“; lo incrementa negli altri casi. Naturalmente il software di calcolo tiene conto già in via automatica di tutte queste informazioni ai fini della stima dei ricavi o dei compensi presunti.

9. Le cause di esclusione della applicazione degli studi di settore

Le situazioni che possono determinare la non applicazione degli studio di settore possono essere di due tipi: “cause di esclusione” e “cause di inapplicabilità”.

Tali circostanze sono state indicate nella circolare 110/E del 21 maggio 1999 a cui hanno fatto seguito alcune precisazioni contenute nella circolare 148/E del 5 luglio 1999.

Le cause di esclusione sono valutazioni più generali valide per qualsiasi tipo di studio e comportano la non applicazione degli studi. Si riporta di seguito l’elenco delle cause di esclusione:

• ricavi o compensi dichiarati superiori a 5.164.569 di euro. A tal fine fa fede l’ammontare dichiarato dal contribuente per l’anno in questione; dal limite dei ricavi vanno esclusi i ricavi di natura finanziaria;

• periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi; non si considera operante questa causa di esclusione come conseguenza dello svolgimento di un’attività stagionale o per parte dell’anno;

• determinazione del reddito con criteri forfettari;

• anno di inizio e anno di cessazione dell’attività; questa causa di esclusione opera anche nel caso limite in cui l’inizio ovvero la cessazione dell’attività siano avvenuti il 1° gennaio o il 31 dicembre;

• modifica in corso d’anno dell’attività esercitata: è il caso a esempio dell’imprenditore che fino ad aprile ha svolto l’attività di commerciante, e da maggio in poi quella di artigiano ovvero di un professionista che fino ad aprile ha svolto l’attività di dottore commercialista e da maggio in poi quella di avvocato; non costituisce invece causa di esclusione la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata qualora le due attività (quella cessata e quella iniziata) siano contraddistinte da codici attività compresi nel medesimo studio di settore;

• svolgimento dell’attività da parte di soggetti diversi nell’arco dei dodici mesi; sono in particolare esclusi dall’applicazione degli studi di settore i contribuenti che nel corso del periodo d’imposta sono stati interessati da donazione d’azienda da padre a figlio, conferimento di impresa individuale in società, trasformazione, scissione; in tale ultimo caso gli studi di settore restano però eventualmente applicabili con riferimento alle attività che continuano ad essere esercitate dalle due società scisse;

• incaricati alle vendite a domicilio.

Costituisce inoltre causa che esclude l’applicazione dello studio di settore l’esistenza di un periodo d’imposta di “non normale svolgimento dell’attività”.

Sono considerati periodi di “non normale svolgimento dell’attività”, ad esempio, quelli in cui:

• l’impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare (in tal caso si considera periodo di cessazione dell’attività quello che precede la data di inizio della liquidazione);

• non è ancora iniziata l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale.

In relazione a quest’ultima situazione-tipo, si indicano alcuni esempi di casi in grado di differire l’applicazione immediata degli studi con riguardo preminentemente alle imprese di nuova costituzione:

• la costruzione dell’impianto si è protratta oltre il primo periodo d’imposta (solo se per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore);

• non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie (a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste);

• viene svolta una attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi (sempreché non si tratti di attività di ricerca che consenta di per sé la produzione di beni e servizi).

Fuori di queste ipotesi si possono indicare altri esempi di casi riconosciuti di “non normale svolgimento dell’attività”:

• avvenuta interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione dei locali (a condizione che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività);

• anno in cui l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica azienda;

• anno in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi (a condizione che ne abbia dato comunicazione alla Camera di Commercio,Industria, Artigianato e Agricoltura);

• per gli esercenti arti e professioni, il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari.

Costituisce, altresì, causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della circolare 58/E del 27 giugno 2002, la classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata.

Cause di esclusione e parametri

Tutte le cause di esclusione elencate nel paragrafo precedente funzionano da ostacolo non solo all’applicazione dello studio di settore, ma – nei riguardi dei contribuenti accertabili in base ai parametri – impediscono al tempo stesso l’applicazione dei parametri, anche in deroga alle regole parzialmente divergenti originariamente in vigore per tale procedura accertativa.

Indipendentemente, inoltre, dal superamento di una qualsiasi soglia di ricavi o compensi, esistono alcune attività le quali sin dal periodo d’imposta 1995 sono state escluse dalla applicazione dei parametri poiché non si prestano a essere correttamente trattate dalle tecniche di elaborazione statistica: o per via del numero particolarmente ridotto di soggetti presenti sull’intero territorio nazionale o perché si tratta di attività che seguono un processo produttivo che non può essere adeguatamente rappresentato mediante tecniche su base statistica. L’elenco delle attività escluse dai parametri è contenuto negli allegati 2/a e 2/b al Dm 29 gennaio 1996, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale del 31 gennaio 1996.

10. Le cause di inapplicabilità

Mentre le cause di esclusione comportano la non applicabilità sia degli studi di settore che dei parametri, le cause di inapplicabilità riguardano esclusivamente i contribuenti soggetti agli studi di settore.

In questi casi, il soggetto resta ugualmente accertabile in base alle regole stabilite per i parametri. Le cause di inapplicabilità consistono infatti in circostanze che riguardano tipicamente gli studi di settore e possono in teoria essere divergenti a seconda della macroarea di attività considerata. Si tratta di quelle condizioni ostative aventi la propria ragion d’essere in peculiarità che caratterizzano la singola attività concretamente svolta ponendola al di fuori del modello assunto a riferimento durante la costruzione dello studio di settore.

Tali cause sono infatti emerse durante la “lavorazione” degli studi e sono indicate nei relativi decreti di approvazione. Per gli studi di settore riguardanti le attività professionali non sono state individuate cause di inapplicabilità.

Le cause di inapplicabilità che hanno effetto sugli studi di settore approvati per le attività imprenditoriali vengono indicate qui di seguito. 

Società cooperative

È espressamente preclusa l’applicazione degli studi a:

• società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie e associate, 

• società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi,

• società cooperative che, in qualsiasi forma, esercitano l’attività di trasporto con taxi (e noleggio di autovetture con autista).

Studi di settore in vigore a partire dal 1° gennaio 2003

Con riferimento alle attività per le quali sono stati approvati i relativi studi di settore a decorrere dall’anno 2003,è previsto che gli stessi non si applicano:

1) nel settore del commercio, agli studi di settore contraddistinti dai seguenti codici SM47U (Commercio al dettaglio di natanti e accessori), SM80U (Vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione) ed SM85U (Commercio al dettaglio di prodotti del tabacco), se l’esercizio dell’attività di impresa è svolto attraverso l’utilizzo di più punti di vendita;

2) nel caso di esercizio di due o più attività d’impresa non rientranti nel medesimo studio di settore ed in assenza di annotazione separata, se l’importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non prevalenti (non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore) supera il 20% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.

Per la causa di inapplicabilità di cui al punto 1), si configura l’esercizio dell’attività di vendita in più punti, qualora questi ultimi siano diversi, ad esempio, da locali o spazi adibiti a depositi, magazzini, centri di raccolta, uffici.

Si precisa che qualora, in via facoltativa, sia stata tenuta separata annotazione per ciascun punto di vendita, ovvero per ciascuna attività esercitata, di tutti gli elementi rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore, non si configurano le fattispecie di inapplicabilità di cui ai punti 1) e 2).

Nel caso di annotazione separata effettuata volontariamente, si applicano le disposizioni illustrate con riferimento agli studi di settore in vigore antecedentemente al 1° gennaio 2003.

Studi di settore in vigore antecedentemente al 1° gennaio 2003

Per gli studi di settore in vigore antecedentemente al 1° gennaio 2003 il decreto dirigenziale del 24 dicembre 1999, pubblicato sulla G.U. 29 dicembre 1999, n. 304, introducendo l’obbligo dell’annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, rimuove, in linea di principio, le seguenti cause di inapplicabilità stabilite dai decreti ministeriali di approvazione degli studi stessi:

a) esercizio dell’attività nel settore delle manifatture, dei servizi e del commercio, rispettivamente, in più punti di produzione e di vendita in locali non contigui alla produzione, in più punti di produzione e in più punti di vendita. Si rammenta, tuttavia, che la causa di inapplicabilità in esame, non si verifica quando la presenza di più punti di produzione o di vendita costituisce una caratteristica fisiologica dell’attività esercitata. È il caso delle attività per le quali sono stati approvati gli studi di settore contraddistinti dai seguenti codici: SD17U; SG38U; SG39U; SG40U; SG42U; SG48U; SG50U; SG52U; SG53U; SG54U; SG55U; SG66U; SG68U; SG69U; SG70U; SG71U; SG72A; SG72B; SG73A; SG73B; SG75U; SG76U; SG77U; SG78U; SG79U; SG81U; SG82U; SG83U; SG85U; SG87U; SG88U; SG89U; SM03A; SM03B; SM03C; SM03D; SM11B; SM18B; SM22A; SM22B; SM22C; SM23U; SM24U; SM29U; SM31U;SM33U; SM34U; SM36U; SM37U; SM40B; SM44U; SM45U; SM46U. Per gli studi di settore: SM17U, SM18A, SM19U, SM21A, SM21B, SM21C, SM21D, SM21E, SM21F, SM25A, SM25B e SM26U, la predetta condizione di inapplicabilità non sussiste soltanto nel caso in cui i diversi punti vendita siano situati nell’ambito dello stesso territorio comunale;

b) esercizio di due o più attività d’impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, se i ricavi provenienti dalle attività non prevalenti sono superiori al 20% del totale dei ricavi dichiarati.

L’introduzione dell’obbligo di annotazione separata fa venir meno le citate condizioni di inapplicabilità a seguito della rilevazione separata degli elementi, strutturali e contabili, sui quali si basa l’applicazione degli studi di settore relativamente ai diversi punti di produzione o di vendita ovvero alle diverse attività esercitate. Si ricorda che tale prescrizione sussiste solo se per tutte le attività esercitate è possibile applicare gli studi di settore. In presenza di una o più attività, anche marginali in termini di ricavi, non “soggette” a studi di settore, tale obbligo non sussiste. In tal caso occorre verificare l’eventuale esistenza di cause di inapplicabilità al fine di stabilire l’assoggettamento agli studi di settore o ai parametri.

L’obbligo di annotazione separata non sussiste, inoltre, per i contribuenti che pur esercitando due o più attività d’impresa per le quali risultano applicabili gli studi, ovvero una o più attività in diverse unità di produzione o di vendita, presentano i seguenti requisiti:

a) ammontare complessivo di ricavi non superiore a 51.645,69 euro;

b) ricavi derivanti, in tutto o in parte, da attività svolte in comuni con popolazione residente inferiore a 3.000 abitanti. Così come precisato, al punto 10.8 della circolare 27 giugno 2002, n.58/E, ai fini della verifica del predetto requisito, è necessario far riferimento alla popolazione residente nel comune alla data del 1° gennaio dell’anno precedente a quello in cui è presentata la dichiarazione dei redditi. Per il periodo d’imposta 2003, quindi, si prenderà in considerazione la popolazione residente al 1° gennaio 2003.

Detti contribuenti hanno, comunque, la facoltà di effettuare le annotazioni separate previste dal decreto del 24 dicembre 1999.

I contribuenti obbligati all’annotazione separata, per il periodo d’imposta 2003, devono indicare i dati contabili e strutturali relativi ai singoli punti o alle singole attività per le quali è stato osservato l’obbligo di separata annotazione degli elementi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore con le modalità indicate nelle istruzioni per la compilazione dei modelli appositamente predisposti. L’indicazione dei suddetti dati consentirà, mediante il software Gerico A.s., l’applicazione degli studi di settore all’insieme delle attività o dei punti di produzione e/o di vendita per i quali sia stata tenuta annotazione separata.

11. I correttivi

In presenza di particolari situazioni, gli originari meccanismi di calcolo dello studio di settore rischiavano di non cogliere in modo adeguato la specifica realtà economica che lo studio stesso si proponeva di rappresentare. Sono stati, pertanto, introdotti appositi correttivi per rettificare gli effetti di particolari variabili sui ricavi o compensi stimati dal software. Tali correttivi (Gerico 2004 li identifica con il nome di "riduzioni") possono essere di portata generale e quindi riferiti a tutte le attività (come, in particolare, per l’incidenza delle spese relative agli apprendisti), ma possono anche riguardare talune specifiche attività.

I modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore contengono (nel quadro X) i campi da riempire ai fini dell’applicazione dei correttivi. Per l’anno d’imposta 2003 sono confermati i correttivi generali in vigore per il 2002. Essi continuano ad applicarsi ai 186 studi in vigore dal 1998, dal 1999, dal 2000, 2001, 2002 e ai 42 studi approvati con decorrenza 2003 per i quali sussistono le condizioni. In sintesi i correttivi in vigore ancora per il 2003 sono i seguenti:

Imprese

1. Correttivo per la riduzione del peso delle spese per il lavoro prestato dagli apprendisti;

2. Correttivi specifici che, in aggiunta a quello previsto dal punto precedente, sono applicabili per lo studio SG66U relativo alla prestazione di servizi informatici, per lo studio di settore SG68U relativo al trasporto merci su strada, per lo studio SG72A relativo all’attività di trasporto con taxi.

Professionisti

Per gli studi di settore relativi alle attività professionali, sono stati individuati specifici correttivi che, in particolare, si riferiscono alle seguenti situazioni:

• peso eccessivo assunto dai fattori produttivi ed in particolare da taluni beni strumentali considerati al costo storico nella determinazione dei compensi;

• minor apporto, in termini di compensi derivante dal personale dipendente addetto a mansioni di segreteria o amministrative;

• utilizzo per l’esercizio dell’attività di strutture di terzi (quali, ad esempio, i cd. “service”).

Per gli studi SK05U (dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali, consulenti del lavoro) e SK06U (servizi in materia di contabilità, consulenza societaria, incarichi giudiziari, consulenza fiscale, forniti da altri soggetti) è stato introdotto un ulteriore correttivo che riduce la stima dei compensi (puntuale e minima) in ragione della percentuale di quelli percepiti a forfait.

Considerato che gli studi SK08U, SK16U, SK19U, SK21U, SK23U, SK26U e SK28U interessano attività che possono essere svolte sia in forma professionale che d’impresa, si evidenzia che i correttivi possono essere applicati da tutti i contribuenti non congrui, indipendentemente dalla categoria reddituale nella quale è stata qualificata l’attività esercitata. Inoltre, per il solo studio SK08, è applicabile il correttivo per la riduzione del peso delle spese per il lavoro prestato dagli apprendisti.

Il correttivo non costituisce un vincolo per il contribuente per cui questi non è obbligato ad applicarlo qualora, inserendo in Gerico il valore senza correttivo, egli ottiene dal software un responso di congruità. Si deve ritenere, tuttavia, che il contribuente non sia obbligato a verificare preliminarmente l’eventuale propria congruità senza correttivo, per cui egli potrebbe anche avvalersi direttamente di tale abbattimento attivando comunque in Gerico la funzione di calcolo e di valorizzazione del correttivo. Gerico 2004 possiede, al suo interno, una funzione di applicazione sia per l’esecuzione dei calcoli necessari a determinare la riduzione che rettifica il costo, sia per la relativa valorizzazione ai fini di determinare i ricavi o i compensi (a tal fine va selezionata in Gerico 2004 l’apposita opzione “Riduzioni” nella barra degli strumenti). I valori da inserire nel quadro del software riservato agli elementi contabili (quadro F per le imprese, quadro G per i professionisti), sono quelli al lordo del correttivo. Nel quadro X del modello dovrà invece essere indicato sia il valore al lordo sia quello ridotto calcolato in base al correttivo.

12. Le circostanze per essere giustificato uno scostamento

Data la valenza presuntiva dei conteggi effettuati mediante Gerico, è possibile che i ricavi o i compensi effettivi siano inferiori a quelli determinati dal software. In tale ipotesi il contribuente potrà dichiarare il reddito effettivamente prodotto, anziché quello determinato sulla base dei ricavi o dei compensi conteggiati da Gerico. In tal caso egli dovrà, tuttavia, giustificare in seguito quali sono i motivi per cui abbia ritenuto di adeguarsi a un livello di ricavi o di compensi inferiore a quello di riferimento. Per venire incontro a questa esigenza di difesa del contribuente nella fase del contraddittorio, l’Agenzia delle Entrate ha individuato una serie di particolari circostanze che possono giustificare una riduzione dei ricavi conseguiti dal contribuente. Tali circostanze non si prestano a un’applicazione automatica (e in questo si differenziano dai cosiddetti correttivi contabili di Gerico), ma richiedono che la loro capacità di incidere sull’andamento effettivo dei ricavi sia verificata dall’ufficio in contraddittorio con il contribuente, secondo una graduazione riferita al caso concreto. Pertanto, il fatto che tali circostanze vengano comunemente denominate "attenuanti" non sta ovviamente a significare che è automatico il riconoscimento di una giustificazione per l’eventuale scostamento del ricavo dichiarato, essendo comunque necessaria una specifica valutazione da caso a caso. In particolare, la circolare n. 110/E del 21 maggio 1999, e le circolari 121/E dell’8 giugno 2000, 54/E del 13 giugno 2001, 58/E del 27 giugno 2002 e 39/E del 17 luglio 2003 hanno segnalato le osservazioni più rilevanti formulate dalla Commissione di esperti le quali potranno essere oggetto di particolare approfondimento e specifica valutazione in sede di accertamento nei confronti dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi inferiori a quelli determinati sulla base degli studi di settore.

A parte il caso delle particolari circostanze “riconosciute” in via generale dall’Agenzia delle Entrate si potrà tenere conto, al momento di decidere sull’adeguamento spontaneo in dichiarazione (e successivamente nella fase del contraddittorio pre-accertamento) di ulteriori circostanze, anche a carattere individuale o personale.

Questi casi non possono essere previsti da una circolare, ma se essi sono in concreto capaci di condizionare l’andamento dei ricavi o dei compensi conseguiti, non potranno essere ignorati dagli uffici finanziari nella fase del contraddittorio. Si consiglia perciò di conservare la relativa documentazione, con cui sarà in seguito possibile comprovarne la portata effettiva.

13. Gli studi e la dichiarazione Unico 2007

Il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore non va presentato qualora operi una causa di esclusione dagli studi stessi. Se vi è, invece, una causa di inapplicabilità (per cui si rendono applicabili i parametri), occorre compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dei parametri.

I soggetti che sono esclusi dalla applicazione degli studi di settore in quanto rientranti tra quelli che determinano il reddito con criteri forfetari (come ad esempio i cosiddetti "contribuenti minimi") sono ugualmente tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore senza indicare i dati richiesti nel quadro F relativo agli elementi contabili.

Si fa presente che, in caso di omessa presentazione del modello, si applica la sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.065,00, ridotta ad un quinto del minimo se la presentazione avviene entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è commessa la violazione.

Per verificare se i risultati della dichiarazione dei redditi sono in linea con i ricavi o i compensi attesi dalla metodologia degli “studi” i contribuenti sono tenuti, al momento della dichiarazione dei redditi, a comunicare due tipi di dati:

– i dati contabili;

– i dati extra-contabili.

Il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore va presentato solo dai contribuenti che svolgono una o più delle 490 attività comprese nei 206 studi di settore approvati ed è utilizzato anche ad aggiornare al periodo d’imposta 2004 la base dati riguardante le informazioni extra contabili presenti nell’archivio informatico dell’Amministrazione Finanziaria.

Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore si considera parte integrante della dichiarazione dei redditi e va presentato e inviato entro gli stessi termini previsti per quest’ultima

Applicazione dei codici di attività ATECOFIN 2004.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 dicembre 2003 è stata approvata la nuova tabella di classificazione delle attività economiche, denominata ATECOFIN 2004. Tale nuova classificazione deve essere utilizzata con riferimento al codice di attività economica da indicare in atti e dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle Entrate a partire dal 1° gennaio 2004, ed in ogni altro adempimento posto in essere con l’Agenzia delle Entrate che ne richieda l’indicazione.

La tabella ATECOFIN 2004 è resa disponibile in formato elettronico anche sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it.

I modelli relativi agli studi di settore sono stati predisposti sulla base dei nuovi codici di attività ATECOFIN 2004. La nuova classificazione introdotta non comporta particolari problemi ai fini dell’applicazione degli studi di settore, considerato che, nella maggior parte dei casi, anche con la nuova classificazione si rende applicabile lo stesso studio di settore in vigore precedentemente all’introduzione dei nuovi codici.

Tuttavia, come già evidenziato nellacircolare n. 27/E del 18 giugno 2004, in particolari ipotesi, potrebbe accadere che, per effetto della nuova classificazione ATECOFIN 2004:

1. alcune attività, che con la precedente classificazione non erano assoggettate ad alcun studio di settore (o ai parametri), rientrino, con la nuova classificazione, in un codice di attività per il quale trova applicazione lo studio di settore (o i parametri);
2. alcune attività, che con la precedente classificazione erano assoggettate ad un determinato studio, con la nuova classificazione siano state incluse in uno studio diverso da quello precedentemente applicato;
3. alcune attività, che con la precedente classificazione erano assoggettate a parametri, con la nuova classificazione, siano assoggettabili ad uno studio di settore;
4. alcune attività, che con la precedente classificazione erano assoggettate a studi di settore, con la nuova classificazione, siano assoggettabili ai parametri;
5. alcune attività, che precedentemente erano assoggettate a studi o a parametri, con la nuova classificazione non siano assoggettabili né ad uno studio di settore né ai parametri.

In tutte le predette ipotesi, il contribuente sarà comunque tenuto ad applicare la disciplina (studio di settore o parametri) vigente prima dell’introduzione della nuova classificazione ATECOFIN 2004.

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui il soggetto, per effetto esclusivamente dell’introduzione dei nuovi codici ATECOFIN 2004, venisse incluso in uno studio diverso da quello precedentemente applicato, lo stesso dovrà indicare nel quadro RF, RG o RE del modello Unico 2005 il codice ATECOFIN 2004 relativo alla propria attività esercitata, mentre nell’allegato studi di settore dovrà indicare il codice attività ATECOFIN 2004 collegato allo studio di settore applicabile precedentemente alla introduzione dei nuovi codici di attività.

Nel caso in cui precedentemente all’introduzione dei nuovi codici ATECOFIN 2004 il contribuente fosse soggetto a parametri ed ora, invece, risulti applicabile uno studio di settore, lo stesso dovrà indicare nel quadro RF, RG o RE del modello Unico 2005 il nuovo codice e sempre nel medesimo quadro, la causa di inapplicabilità contraddistinta con il codice 4. In tal modo al contribuente sarà applicabile la metodologia di controllo sulla base dei parametri.

Trova comunque applicazione la nuova classificazione ATECOFIN 2004 per gli studi approvati o revisionati sulla base dei nuovi codici di attività ATECOFIN 2004 (studi approvati o revisionati con provvedimenti successivi al 1° gennaio 2004).

Regolarizzazione del codice attività

I contribuenti che non hanno provveduto a presentare la dichiarazione di variazione attività disciplinata dall’art. 35, 3° comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, o che abbiano effettuato tale dichiarazione in modo errato, possono indicare in dichiarazione dei redditi (in particolare, nei modelli per gli studi di settore e nei quadri RF, RG o RE) il codice dell’attività prevalentemente esercitata senza incorrere nell’irrogazione di sanzioni, purché provvedano anche a comunicare la variazione dati agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate entro il termine di presentazione dell’Unico 2005. Nelle istruzioni per la compilazione dei modelli, vengono, pertanto, confermate le precisazioni fornite dall’Agenzia con la risoluzione n. 112 del 6 luglio 2001. Nelle istruzioni viene anche chiarito che quando si verifica lo spostamento della prevalenza nell’ambito di codici di attività già comunicati all’Amministrazione finanziaria, non è necessario presentare la dichiarazione di variazione dati.

Studi di settore e Concordato preventivo

Sono tenuti alla compilazione dei modelli, per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, anche i soggetti che hanno aderito al concordato preventivo di cui all’art. 33 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla L. 24 novembre 2003, n. 326.  

I contribuenti marginali

I modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore vengono utilizzati anche dai contribuenti che si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali di cui all’art. 14, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Con le circolari n. 23 del 9 marzo 2001 e n. 86 del 2 ottobre 2001, l’Amministrazione ha fornito indicazioni riguardo ai regimi agevolati previsti dalla finanziaria 2001.

I contribuenti esercenti attività per le quali risultano applicabili gli studi di settore possono avvalersi del regime disciplinato dall’art. 14, della legge 23 dicembre 2002, n. 388, a condizione che i ricavi o compensi conseguiti nel periodo d’imposta precedente risultino di ammontare non superiore al limite stabilito in appositi decreti ministeriali e, comunque, non superiori a 25.823 euro. I ricavi e compensi rilevanti ai fini della determinazione del diritto ad accedere e permanere nel regime agevolato sono quelli minimi derivanti dall’applicazione del software Ge.Ri.Co., ridotti per tenere conto delle situazioni di marginalità che caratterizzano il contribuente anche in riferimento agli indici di coerenza economica. I criteri con cui vengono ridotti i ricavi e i compensi minimi determinati in base all’applicazione dello studio di settore sono stati individuati con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 2 gennaio 2002.

Per individuare la condizione di marginalità economica, tale provvedimento stabilisce le seguenti percentuali di riduzione:

– 6% riconosciuta a tutti i contribuenti in ragione delle condizioni oggettive di svolgimento dell’attività;

– 4% riconosciuta ai contribuenti che svolgono l’attività in comuni situati nelle aree individuate dal gruppo “5” della territorialità generale approvata con decreto ministeriale 30 marzo 1999. Si tratta delle aree di marcata arretratezza economica, basso livello di benessere e scolarità poco diffusa. Se l’attività viene svolta in unità locali situate in più comuni, la riduzione spetta solo se tutti questi comuni appartengono all’area individuata dal gruppo “5” della territorialità generale. La riduzione spetta, invece, in relazione al comune di domicilio fiscale del contribuente se non vengono utilizzate unità locali. Lo stesso criterio viene adottato qualora nel modello per l’applicazione degli studi di settore non venga richiesta l’indicazione del comune per le unità locali.

– 5% riconosciuta ai contribuenti che abbiano compiuto il sessantesimo anno di età. La riduzione spetta anche a coloro che hanno compiuto il sessantesimo anno d’età nel corso dell’anno d’imposta di riferimento ed è attribuita in quanto con il progredire dell’età si verifica una minore efficienza produttiva nello svolgimento dell’attività lavorativa.

La riduzione dei ricavi e dei compensi minimi può, quindi, oscillare da un minimo del 6% in presenza delle sole condizioni oggettive, ad un massimo del 15% in presenza di tutti e tre i fattori.

La verifica dei requisiti per poter accedere e permanere nel regime agevolato va effettuata confrontando i ricavi e i compensi minimi, ridotti delle percentuali indicate, con i limiti stabiliti per ogni studio di settore. I provvedimenti 8 febbraio 2001, 28 febbraio 2001, 26 marzo 2001, 22 febbraio 2002, 17 aprile 2002, 15 aprile 2003, 13 aprile 2004 e 22 aprile 2005 hanno fissato tali limiti.

All’interno del software Ge.Ri.Co. 2006 è disponibile una funzione specifica che consente di verificare quale sia l’entità dei ricavi determinati tenendo conto delle predette riduzioni.

Per accedere o permanere nel regime agevolato occorre prendere in considerazione sia i ricavi dichiarati dal contribuente che quelli calcolati in base agli studi di settore con l’applicazione delle specifiche riduzioni precedentemente indicate. Nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati o quelli ridotti calcolati da Ge.Ri.Co. risultino superiori ai limiti stabiliti per ciascuno studio di settore non è possibile accedere al regime fiscale delle attività marginali o permanere nello stesso.

Per il primo anno il contribuente è ammesso al regime agevolato solo se tanto i ricavi dichiarati nell’anno precedente quanto quelli determinati con gli studi di settore (prendendo in considerazione i dati riferibili all’anno precedente ed applicando le riduzioni più volte ricordate) sono inferiori al limite stabilito per i singoli studi. Se nell’anno precedente si è verificata una causa di esclusione o di inapplicabilità degli studi, si prenderanno in considerazione solo i ricavi o compensi dichiarati senza effettuare alcun ragguaglio nel caso in cui l’attività sia iniziata nel corso dell’anno.

Modelli per l’annotazione separata

Per i contribuenti obbligati all’annotazione separata sono stati predisposti appositi modelli, da utilizzare per indicare i dati contabili e strutturali relativi ai singoli punti o alle singole attività per le quali è stato osservato l’obbligo di separata annotazione degli elementi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.

I soggetti esercenti più attività d’impresa per le quali si applicano gli studi di settore ovvero una o più attività in diverse unità di produzione o di vendita (cosiddetti multipunto/multiattività), tenuti per il 2004 alla indicazione separata dei componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi stessi o che per tale periodo di imposta facoltativamente intendano effettuarla, sono tenuti a compilare i seguenti modelli:

– i modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore (SD, TD, SG, TG, SK e TK imprese, SM e TM), indicando i componenti direttamente afferenti e quelli promiscui che è possibile ripartire in base al criterio che il contribuente ritiene più idoneo;

– il modello M Annotazione separata – composizione dei ricavi, indicando i ricavi relativi alle diverse attività esercitate ovvero alle diverse unità di produzione o di vendita;

 – il modello N Annotazione separata – dati contabili e del personale a destinazione promiscua, per i dati del personale e quelli contabili che non è possibile ripartire tra le diverse attività esercitate ovvero tra le diverse unità di produzione o di vendita, ovvero quelli contabili e del personale direttamente afferenti che non è possibile indicare nei modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. L’attribuzione di tali componenti alle singole attività o alle singole unità di produzione o di vendita viene effettuato dal software GE.RI.CO. Annotazione Separata.

La compilazione dei modelli per l’annotazione separata consentirà l’applicazione sperimentale degli studi di settore mediante il prodotto software Gerico A.s. che fornisce indicazioni in ordine:

– al numero e alla tipologia dei tradizionali modelli da compilare per il complesso delle attività svolte dal contribuente;

– alla congruità dei ricavi dichiarati;

– alla coerenza dei principali indicatori economici (ad esempio la produttività per addetto, la rotazione del magazzino) che caratterizzano nel complesso l’attività svolta dal contribuente, rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche.

14. L’adeguamento spontaneo in dichiarazione

I soggetti tenuti all’applicazione degli studi di settore, se rilevano che i ricavi o i compensi contabilizzati nel corso del 2003 sono inferiori a quelli determinati con l’applicazione Gerico, nel primo anno di applicazione degli studi (ovvero anche in un anno successivo, qualora vi sia stato aggiornamento o revisione dello studio) possono adeguarsi in dichiarazione, senza sanzioni, né interessi. A decorrere dal periodo d’imposta 2003, è consentito l’adeguamento in dichiarazione, sulla base delle analoghe determinazioni assunte con risoluzione 52/E del 2001 e circolare 54/E del 2001.

All’interno dei modelli, in particolare nei quadri F e G, relativi agli elementi contabili, è stato previsto un apposito campo interno (rispettivamente nel rigo F14, per il reddito di impresa, e nel rigo G07 per il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni) per indicare l’ammontare dei ricavi o dei compensi dichiarati ai fini dell’adeguamento agli studi di settore non annotati nelle scritture contabili.

Al fine di evitare un eventuale accertamento motivato in base agli studi di settore, il contribuente deve adeguarsi ai ricavi o ai compensi puntuali di riferimento. Tuttavia, se ritiene che ve ne sia motivo, il contribuente può allinearsi all’interno del cosiddetto intervallo di confidenza (dichiarando cioè un importo a partire dai ricavi o dai compensi minimi ammissibili e fino ad “avvicinarsi” al valore puntuale di riferimento). In tal caso l’Agenzia delle Entrate potrà verificare e quindi chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di non adeguarsi al valore puntuale di riferimento.

15. La congruità e la coerenza

Inserendo in Gerico i valori delle variabili contabili ed extra contabili richieste, è possibile verificare la posizione del contribuente in ordine a due distinti aspetti della sua “normalità statistica”:

1. i principali indicatori economici

2. i ricavi o i compensi dichiarati.

La congruità

Sotto il primo profilo Gerico attesta anzitutto se i ricavi o i compensi del contribuente sono “congrui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso, ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto “possibile”. Nella circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 è stato in particolare precisato che i contribuenti i quali si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi o compensi alle risultanze della applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi devono effettuare l’adeguamento tenendo conto del valore che nella applicazione Gerico viene indicato quale valore di riferimento puntuale. Ai contribuenti che ritengono ve ne sia motivo è, peraltro, consentito collocarsi anche in caso di adeguamento, all’interno dell’intervallo di confidenza e quindi anche al livello del valore minimo.

In sede di controllo della applicazione degli studi di settore l’Agenzia delle Entrate:

1. in caso di adeguamento al valore puntuale considererà corretta la posizione del contribuente e potrà procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore solo nei casi in cui sulla scorta di elementi documentali, sarà in grado di rettificare i dati presi a base per l’applicazione degli studi di settore;

2. in caso di adeguamento all’interno dell’intervallo tra valore minimo e valore puntuale, fermo restando che si tratta, comunque, di ricavi o compensi "possibili", potrà verificare e quindi chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di adeguarsi a un valore inferiore a quello di riferimento puntuale (circolare 148/E del 5 luglio 1999).

La coerenza

La correttezza dei comportamenti del contribuente monitorata da Gerico dipende in definitiva da valutazioni che riguardano due distinti aspetti: la congruità dei ricavi o dei compensi e la coerenza degli indicatori economici. Ciascuno di tali aspetti viene considerato autonomamente dal software, per cui si può avere la non congruità accompagnata dalla coerenza e, viceversa, l’incoerenza unita alla congruità (è anche possibile, ovviamente, la non congruità accompagnata dalla non coerenza).

Per quanto concerne in particolare l’aspetto relativo alla coerenza, Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente (i quali sono predeterminati, per ciascuna attività, dallo studio di settore approvato). La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche.

Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest’ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l’ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell’azienda o da inefficiente organizzazione dell’attività. Qualora, in base alle verifiche effettuate, emergano, ad esempio, componenti di costo non contabilizzate che risultano rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, si potrà procedere ad accertamento in base a tale strumento, tenendo conto dei ricavi o dei compensi presunti che derivano dalla considerazione di tali nuovi elementi.

Va infine segnalato che le eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza non possono dar luogo ad “adeguamento” da parte del contribuente.


16. Gli studi come procedura di accertamento

Gli studi di settore costituiscono, altresì, una procedura facilitata di accertamento nelle mani dell’Agenzia delle Entrate, la quale potrà utilizzare i dati derivanti dagli studi di settore al fine di individuare i soggetti da sottoporre a controllo. A questo riguardo potrà essere utilizzata:

• sia la spia della non congruità

• sia la spia della non coerenza

La prima anomalia potrà in particolare essere utilizzata come “spia”, riguardo ai soggetti tenuti per obbligo alla contabilità ordinaria (soggetti rispetto ai quali gli studi non sono utilizzabili a prescindere da una verifica sul posto). Infatti, se si tratta viceversa di soggetti tenuti alla contabilità semplificata è già possibile per l’Agenzia delle Entrate utilizzare i ricavi o i compensi puntuali di riferimento ai fini della emissione di un accertamento, previo contraddittorio, ma senza necessità di verifica sul posto o di esame delle scritture contabili.

La seconda “spia” (quella dell’incoerenza) potrà invece essere utilizzata nei confronti di tutti i soggetti per i quali sono applicabili gli studi di settore, compresi i soggetti tenuti alla contabilità semplificata che abbiano dichiarato ricavi o compensi congrui.

La segnalazione dell’incoerenza accende infatti nei quadri di controllo dell’Agenzia delle Entrate una spia importante sull’attendibilità complessiva dei dati forniti dal contribuente. A questo riguardo non ha rilievo il fatto che l’eventuale adeguamento ai ricavi o ai compensi congrui sia avvenuto spontaneamente in dichiarazione. 

In base alle risultanze degli studi di settore è possibile operare un accertamento di tipo analitico presuntivo ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R n. 633 del 1972. Si tratta di valutazioni presuntive in ordine alle quali è previsto un confronto con il contribuente attraverso l’istituto dell’accertamento con adesione.

Motivazioni dell’accertamento

Con l’art. 62-sexies, comma 3, dello stesso D.L. n. 331 del 1993 è stato previsto che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono accertamenti di tipo analitico presuntivo ai sensi dell’articolo 39, primo comma, lett. d) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Ai sensi del predetto articolo 62-sexies, infatti, “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del presente decreto”. Le disposizioni in argomento furono emanate prima che fosse definita la metodologia usata per la elaborazione degli studi di settore e la normativa di dettaglio per la applicazione degli studi in sede di accertamento.

Successivamente, il protocollo d’intesa siglato con le Associazioni di categoria il 26 settembre 1996 e l’attività di raccolta delle informazioni utili all’elaborazione degli studi di settore e la predisposizione dei primi prototipi, che è stata effettuata utilizzando sofisticate tecniche di analisi micro-economica e procedure di analisi statistica multivariata, hanno modificato profondamente questo quadro di riferimento.

In considerazione di questo nuovo contesto il legislatore é nuovamente intervenuto al fine di disciplinare in modo dettagliato modalità e regole per l’effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore. Con l’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono state esplicitamente previste:

– condizioni di applicabilità degli studi di settore graduate in relazione agli obblighi contabili dei contribuenti;

– cause di esclusione dalla applicazione degli studi nelle ipotesi in cui fossero sorte perplessità sulla loro attendibilità;

– verifiche sui prototipi degli studi da approvare affidate ad una commissione di esperti che esprime un giudizio sulla idoneità dei predetti studi a rappresentare la realtà analizzata.

Si tratta di una disciplina volta a fornire garanzie in presenza delle quali si può ritenere che sussistano le “gravi” incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dall’applicazione degli studi di settore”, genericamente previste dall’articolo 62-sexies del citato D.P.R. 331 del 1993. Per altri versi va osservato che i gravi scostamenti non si possono considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra i ricavi dichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore, tenuto anche conto delle finalità degli studi stessi volti ad incentivare l’adeguamento spontaneo da parte di contribuenti e delle metodiche utilizzate nella fase di elaborazione. L’importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz’altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa.
Coerentemente a quanto affermato dalla Suprema Corte di Cassazione, con sentenza della sezione tributaria n. 2891 del 27 febbraio 2002, la piena legittimità della utilizzazione di ragionamenti presuntivi, nell’ambito degli accertamenti analitico-presuntivi di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600 del 1973, posta a sostegno della conclusione che non vanno fornite altre dimostrazioni, trova conferma nella evoluzione legislativa che si è avuta a partire dal 1985. Citando nel ragionamento anche gli studi di settore la Corte di Cassazione afferma, inoltre, che la predetta evoluzione legislativa “ha confermato sempre di più la possibilità che l’Amministrazione utilizzi strumenti presuntivi legittimati dalla prassi e valutati già in sede preventiva a livello generale”. In tale contesto “può determinarsi una situazione probatoria che investe anche la quantità dei valori ottenuti sulla base delle presunzioni medesime” ed il contribuente ha “l’onere di attivarsi e di mostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni”.

La motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei singoli studi perché:

gli elementi posti a base del ragionamento presuntivo che porta alla stima dei ricavi o compensi sono stati individuati a seguito di una specifica attività di analisi che ha previsto: la individuazione di tali elementi nell’ambito di tavoli tecnici; l’invio al domicilio dei contribuenti di appositi questionari e l’elaborazione delle risposte fornite dagli stessi;

i criteri con i quali si perviene alla quantificazione dei ricavi o compensi presunti partendo dagli elementi precedentemente individuati sono codificati nelle note tecniche e metodologiche pubblicate nella Gazzetta Ufficiale in occasione della approvazione dei singoli studi di settore. Tali criteri esplicitano il ragionamento presuntivo che viene svolto per passare dal fatto noto, “gli elementi significativi”, a quello che si vuol desumere: l’entità dei ricavi e compensi che credibilmente può essere stata conseguita dal contribuente. Si ricorda che i criteri in esame sono stati diffusamente illustrati nel paragrafo n. 3 della circolare n. 110/E del 1999;

i risultati della applicazione di questa metodologia, in relazione ai singoli studi di settore di volta in volta elaborati, sono stati sottoposti al vaglio delle associazioni di categoria e professionali che forniscono elementi di valutazione e conoscenza alla commissione di esperti che esprime il parere previsto dall’articolo 10 della legge 146 del 1998.

La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E’, infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti analizzati.
Lo scostamento potrà essere giustificato non solo in base a prove documentali certe, che abbiano un riscontro diretto ed immediatamente quantificabile sui ricavi dichiarati, ma anche in base ad un ragionamento di tipo presuntivo che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento dell’ufficio. In tal senso si è espressa anche la Suprema Corte di Cassazione, nella citata sentenza della sezione tributaria n. 2891 del 27 febbraio 2002, nella quale si afferma che il contribuente può confutare il ragionamento presuntivo svolto dalla Amministrazione “eventualmente confermando al contempo, con delle presunzioni, la validità del suo operato”. In particolare, possono essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono presi in considerazione dallo studio di settore (che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità) e, pertanto, non incidono nella determinazione del relativo risultato. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale. Gli accertamenti basati sugli studi di settore debbono essere effettuati dagli Uffici tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione. L’invito al contraddittorio dovrà, pertanto, contenere gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento per consentire al contribuente di produrre eventuali elementi ed argomentazioni. Le motivazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio dovranno essere attentamente valutate dagli uffici, i quali dovranno anche motivare dettagliatamente il rigetto o l’accoglimento di tali argomentazioni. Per gli atti di adesione relativi ad accertamenti fondati sugli studi di settore sono, naturalmente, applicabili le disposizioni procedurali contenute nel punto 4.1. della circolare n. 65/E del 28 giugno 2001 ed in particolare quelli legati alla circostanziata motivazione dell’atto di definizione nel quale devono essere puntualmente indicati:

gli elementi di valutazione addotti dal contribuente ed i documenti prodotti;

i percorsi logico-giuridici che conducono alla revisione dell’originaria pretesa;

i criteri adottati per la rideterminazione della base imponibile, in stretta connessione agli elementi che, a seguito del contraddittorio svolto, hanno a tal fine assunto rilevanza.

In mancanza di adesione si dovrà provvedere, con la stessa cura, alla motivazione di eventuali avvisi di accertamento indicando quale documentazione è stata esibita dal contribuente e quale ragionamento probatorio abbia svolto per motivare una quantificazione dei ricavi diversa da quella risultante dalla applicazione degli studi di settore. Dovranno essere spiegati e descritti, altresì, i passaggi logici che hanno indotto l’ufficio a respingere, in tutto o in parte, il ragionamento presuntivo elaborato dal contribuente. Si evidenzia, infine, che l’attendibilità delle procedure di elaborazione degli studi di settore non impedisce all’Amministrazione di svolgere l’azione di accertamento con le ordinarie procedure e di pervenire a risultati diversi da quelli degli stessi studi, anche nei confronti dei contribuenti che risultano congrui e coerenti. In tali casi, per evitare che i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore possano essere validamente opposti dai contribuenti, è necessario, però, che la determinazione dei maggiori ricavi o compensi si fondi su obiettivi elementi e su una convincente ricostruzione logica ed argomentata dei ricavi o dei compensi stessi che tenga conto delle peculiarità della posizione soggettiva sottoposta a controllo. Ovviamente, in presenza della prova certa di ricavi omessi, non assumerà alcun rilievo la circostanza che il contribuente sia congruo e coerente rispetto agli studi di settore.

Come già precisato nella circolare 25/E del 14 marzo 2001, le risultanze degli studi di settore possono essere fatte valere, in fase di contraddittorio, per motivare e documentare idoneamente eventuali scostamenti tra l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati e quello presunto in base ai parametri. Infatti, gli studi di settore individuano non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma tengono anche conto dei fattori interni ed esterni all’attività che possono determinare una limitazione della capacità produttiva. Considerata l’efficacia degli studi di settore quale strumento di valutazione della effettiva situazione economica del soggetto, gli uffici potranno tenere in considerazione le risultanze degli stessi studi in sede di contraddittorio anche qualora siano stati approvati successivamente alla data di emanazione della citata circolare 25/E del 14 marzo 2001 e anche se ne sia stata prevista un’applicazione sperimentale. In sede di contraddittorio va tenuto presente che gran parte degli studi riguardanti le attività professionali, per stimare i compensi, tengono conto dell’anzianità professionale o dell’anno di inizio dell’attività. L’utilizzo di una versione di Ge.Ri.Co. elaborata per essere applicata ad un anno d’imposta successivo a quello da accertare, genera una sovrastima dei compensi attribuibili al contribuente in quanto gli stessi sono determinati sulla base di un’anzianità professionale superiore a quella effettiva. Ad esempio, l’applicazione di Ge.Ri.Co. 2004 (elaborato per il periodo d’imposta 2003) ad un professionista che esercita l’attività dal 1990, finalizzata a stimare l’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta 2000, attribuisce al contribuente un’anzianità professionale di 13 anni (dal 1990 al 2003) anziché di 10 (dal 1990 al 2000) con effetti di sovrastima dei compensi presunti.

17. Come difendersi dagli studi di settore

La prima difesa del contribuente dagli studi di settore è insita nelle stesse procedure di accertamento, che utilizzeranno a pieno tutti i vantaggi procedurali collegati all’accertamento con adesione . Chi avrà riceve un accertamento in base allo studio potrà avvalersi oltre che delle regole sull’accertamento con adesione anche dei normali mezzi di difesa riconosciuti dall’ordinamento, compreso l’eventuale ricorso alla Commissione tributaria provinciale, ove non si realizzi la concorde definizione tra le due parti in sede di concordato. Gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, tuttavia, prima di effettuare un accertamento in base agli studi di settore inviteranno il contribuente al contraddittorio preventivo. L’invito conterrà gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, allo scopo di pervenire alla definizione. L’aggravamento, per il contribuente, è che si inverte l’onere della prova: sarà lui a dover dimostrare perché i suoi ricavi o compensi sono inferiori a quelli determinati dallo studio di settore.

Gli uffici avranno cura di adeguare il risultato degli studi alla concreta e particolare situazione dell’impresa o dell’attività professionale.

In ogni caso, le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate e l’ufficio dovrà motivare sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse. Per informazioni ulteriori e possibile rivogersi all’Ufficio Studi di settore dc.acc.studisettore@agenziaentrate.it.

Fonte: Agenzia delle Entrate

Altri riferimenti alla dichiarazione dei redditi 2007

Scadenze Unico 2007 e modello 730 770

Unico 2007 persone fisiche
Unico 2007 società di persone
Unico 2007 Società di capitale
 
Modello 730 2007
Modello 770 2007
Modello IVA 2007
Modelli Irap 2007
Modello F24 2007

Aliquote ICI 2007
Studi di Settore 2007
Legge finanziaria 2007
 
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