3. Tassazione del reddito trasnazionale e le operazioni di commercio elettronico (Dossier suddiviso in sette parti)

1. introduzione: Fiscalità e Commercio Elettronico
2. la crisi dei principi generali nel diritto fiscale internazionale
3. tassazione del reddito trasnazionale e le operazioni di commercio elettronico
4. le proposte delle organizzazioni internazionali
5. l’ amministrazione finanziaria: problemi e opportunità derivanti dalle nuove tecnologie
6. reati telematici e fiscalità
7. cenni alla problematica giurisdizionale

3. tassazione del reddito trasnazionale e le operazioni di commercio elettronico

Nel paragrafo precedente abbiamo cominciato ad evidenziare che le opportunità di svolgere attività commerciali in Rete possono rendere difficile l’utilizzo del concetto di residenza ai fini fiscali: rimanendo sempre in tema di problemi di localizzazione dei redditi di impresa prodotti all’estero, in questo paragrafo amplieremo le riflessioni sul tema della stabile organizzazione e sulla classificazione dei redditi/prestazione di servizi.

3.1 La residenza fiscale
In quale misura il concetto di residenza è applicabile al commercio telematico? In effetti l’applicazione della tassazione in base a questo criterio presuppone l’ individuazione dell’ identità dei soggetti interessati, mentre il commercio su internet può svolgersi in modalità totalmente anonima. E non corrono in aiuto nell’identificazione della residenza l’indirizzo di posta elettronica piuttosto che il domain name, dato che questi elementi possono non corrispondere né al luogo di residenza, né al domicilio, né al luogo di svolgimento dell’ attività rilevante ai fini fiscali. Inoltre il concetto di residenza viene normalmente utilizzato dalle normative tributarie e dai modelli OCSE in collegamento al luogo di effettivo svolgimento della attività d’impresa: risulta difficile se non impossibile determinare la sede della direzione effettiva dell’ impresa che operi su internet (si pensi alla possibilità di gestire la società attraverso videoconferenze e altre modalità di telecomunicazione).

Se risulta difficile quindi stabilire lo Stato in cui si trova la direzione degli affari, si crea il rischio di pericolose rivendicazioni fiscali fra Stati: la soluzione potrebbe essere affidata allo strumento delle procedure amichevoli fra Stati in conflitto al fine di evitare situazioni di doppia imposizione per i contribuenti.

3.2 La stabile organizzazione
Globalizzazione ed economia telematica mettono in crisi un’ altra regola per l’imposizione degli utili d’impresa: la stabile organizzazione, nelle sue 3 ipotesi tipiche (art. 5 Modello OCSE): l’ipotesi base di installazione fissa e materiale e le due ipotesi di stabile organizzazione personale (da cantiere e da agente). Secondo la regola espressa nell’ art. 7 del Modello citato, una impresa è soggetta ad imposta all’ estero solo se lì vi operano attraverso una stabile organizzazione, in mancanza della quale l’impresa non residente non può essere soggetta a tassazione. La domanda che occorre porsi in questo caso è: le operazioni condotte via internet possono ricondursi ad un regime di stabile organizzazione? L’ipotesi da prendere in esame è quella di una impresa che offre beni e servizi in uno Stato in cui non è residente, ma è presente su questo attraverso un sito web ospitato da un server collocato sul territorio di quello Stato. A) È opinione consolidata della dottrina che il sito web non presenta il requisito della fissità essendo al contrario mobile e suscettibile di modificazioni. B) Inoltre se il sito serve solo per promuovere l’immagine dell’impresa siamo fuori dal campo della stabile organizzazione configurandosi senza dubbio l’ipotesi di attività ausiliaria. C) Infine anche l’ipotesi del sito web che utilizza sw intelligente che svolga le operazioni commerciali direttamente con gli utenti via internet non configura una ipotesi di stabile organizzazione in quanto non rientra nella nozione di persona così come definita dalla Convenzione Modello già citata. Vediamo allora se il server rientri nella definizione dell’ art. 7 Modello OCSE.
L’isp non può costituire stabile organizzazione dell’impresa non residente: non è applicabile il modello dell’agency in quanto gli Internet Service Provider esercitano di norma l’attività di hosting per una pluralità di imprese, inoltre non entrano in contatto con i clienti finali del sito ospitato. Vediamo invece il caso in cui l’impresa non residente sia proprietaria del server su cui è situato il sito web. In base ai requisiti indicati dall’art. 5 della Convenzione Modello OCSE, affinché il server possa essere considerato stabile organizzazione occorre che :
– L’impianto automatizzato server-sito web costituisca una installazione fissa
– Detta strumentazione deve consistere in elementi materiali e personali, cioè per aversi stabile organizzazione l’impresa straniera proprietaria dell’impianto automatizzato deve avere una presenza fisica che curi il funzionamento e la manutenzione di detto impianto (punto 10 del commentario all’ art. 5 della Convenzione.

3.3 Classificazione dei redditi d’impresa e prestazione di servizi
Esaminiamo ora le tipologie di operazioni di commercio elettronico, distinguendo i casi di cessione di beni per via telematica e le prestazioni di servizi online. Come si può valutare fiscalmente la cessione di un bene immateriale (o meglio di un bene digitalizzabile come musica, software, testo, immagini e banche dati)? Innanzitutto bisogna distinguere tra cessioni di merci che danno luogo a ricavi e quelle che invece sono royalties (art. 20/1 e 20/2 t.u.i.r.).

In occasione della Conferenza di Ottawa (ottobre 1998) il Comitato Affari Fiscali dell’OCSE è intervenuto in particolare sulla tipologia di reddito prodotta dalla cessione di software (in ogni caso le osservazioni formulate dal CFA valgono per ogni altro bene digitale, che sia oggetto di trasferimento). Si stabilisce l’ equivalenza tra la consegna fisica e la consegna online del sw ceduto: il metodo di trasferimento non è rilevante ai fini fiscali, pertanto anche nelle transazioni di commercio elettronico varrà la distinzione tra cessione del diritto di utilizzo personale del sw (e siamo nell’ipotesi del reddito d’impresa) e cessione del diritto di sfruttamento economico del sw (e siamo nel campo delle royalties).

Sulla base di questo orientamento l’OCSE ha caratterizzato ai fini fiscali una serie di transazioni aventi oggetto la cessione di sw, e ha considerato di volta in volta se i corrispettivi di queste operazioni siano produttivi di reddito d’ impresa o siano royalties. A) pagamento per cessione di know – how: si trasferisce il diritto allo sfruttamento di informazioni, quindi si tratta di royalty; B) pagamento per la cessione del copyright: la transazione è una vera e propria alienazione, i corrispettivi generano reddito d’impresa; C) pagamento per fornitura di aggiornamenti, accessori del sw o di acquisto di sw shareware: sono transazioni produttive di reddito.

L’OCSE ha individuato anche alcune tipologie di transazioni aventi ad oggetto prestazioni di servizi; costituiscono reddito d’impresa i corrispettivi generati da chi presta i seguenti servizi:
a) assistenza tecnica online, servizio di hosting (che può comprendere la fornitura di spazio per il web site, la fornitura di programmi per elaboratore, data warehousing); per la tassazione di queste operazioni si è ricorso alla fattispecie delle technical fees, la cui imposizione alla fonte è stipulata in alcune convenzioni bilaterali
b) servizio di manutenzione del sw,
c) servizio di fornitura di informazioni o di dati di elevato valore e la messa a disposizione di banche dati (information retrieval),
d) consulenza online, pubblicità online,
e) acquisto di contenuti dai content provider, accesso ai portali commerciali e quelli di informazione,
f) aste online,
g) procacciamento d’affari tramite sito web e campagne banner.

Scritto dalla Dott.ssa Waifra Maccario

sottocategoria: Leggi-e-normative- Acquisti-e-vendite- Aspetti-Fiscali- Ecommerce-